KPMG België-Nederland Nieuwsbrief | November 2023
Inhoud
1. Eindejaarstips 2023 KPMG Meijburg & Co
2. Belastingplan 2024: diverse ingrijpende amendementen aangenomen door Nederlandse Tweede Kamer
3. Vergroening Belgische autofiscaliteit: stand van zaken en ervaringen uit rulingpraktijk
4. Verdere versobering Nederlandse 30%-regeling en afschaffing partiële buitenlandse belastingplicht
6. Welkomstgeschenk bij afsluiten tijdschriftabonnement geen aparte belastbare btw-prestatie
1. Eindejaarstips 2023 KPMG Meijburg & Co
De fiscale wet- en regelgeving in België en Nederland verandert continu. Met deze nieuwsbrief houden we u op de hoogte van de laatste fiscale ontwikkelingen in Nederland en België.
Aan het eind van 2023 nemen we weer afscheid van een aantal bestaande fiscale regels en faciliteiten, om vervolgens in 2024 kennis te maken met nieuwe en veranderde regels. Het is een hele kunst om daarvan op de hoogte te blijven. De Eindejaarstips 2023 van KPMG Meijburg & Co helpen u om te beoordelen of het in Nederland wenselijk is nog voor jaareinde actie te ondernemen om voor de periode daarna fiscaal een betere positie te realiseren.
2. Belastingplan 2024: diverse ingrijpende amendementen aangenomen door Nederlandse Tweede Kamer
Op vrijdag 27 oktober heeft de Nederlandse Tweede Kamer ingestemd met het pakket Belastingplan 2024, de Wet minimumbelasting 2024 en de Fiscale verzamelwet 2024. In de september 2023-editie van deze nieuwsbrief informeerden we u over de belangrijkste maatregelen uit het voorgestelde pakket Belastingplan 2024. Daarna zijn enkele nota’s van wijziging ingediend en heeft de Tweede Kamer een aanzienlijk aantal amendementen aangenomen, die de wetsvoorstellen van Prinsjesdag 2023 op enkele belangrijke punten wijzigen of aanvullen.
Hieronder treft u een overzicht van de belangrijkste aangenomen amendementen. Voor meer informatie verwijzen wij naar ons cliëntmemo van 27 oktober 2023.
Aangenomen amendementen
De Tweede Kamer heeft een aanzienlijk aantal amendementen op diverse wetsvoorstellen aangenomen. Deze amendementen wijzigen de wetsvoorstellen en maken onderdeel uit van de wetsvoorstellen zoals die nu voor goedkeuring bij de Eerste Kamer liggen.
Belastingplan 2024
- Tariefsverhoging box 2, box 3 en bankenbelasting, afschaffen aandeleninkoopfaciliteit
Dit amendement voorziet in de verhoging van het hoge belastingtarief in box 2 van de Nederlandse inkomstenbelasting (voor inkomen uit aanmerkelijk belang boven de € 67.000). Dit stijgt van 31% naar 33% met ingang van 1 januari 2024. Tevens wordt het tarief in box 3 van de Nederlandse inkomstenbelasting (inkomen uit sparen en beleggen) per 1 januari 2024 verhoogd naar 36%. Daarnaast wordt de bankenbelasting vanaf 2024 verhoogd en wordt de inkoopfaciliteit voor beursvennootschappen in de dividendbelasting per 1 januari 2025 afgeschaft.
- Geen afschaffing giftenaftrek Vpb, drempel excessief lenen naar € 500.000
Dit amendement zorgt ervoor dat de afschaffing van de giftenaftrek in de Nederlandse vennootschapsbelasting voor giften onder de € 100.000 niet doorgaat. Om dit te financieren, wordt het maximumbedrag voor de maatregel tegen excessief lenen van de eigen vennootschap (box 2 van de Nederlandse inkomstenbelasting) met ingang van 1 januari 2024 verlaagd van € 700.000 naar € 500.000. Op peildatum 31 december 2024 zal dus sneller sprake zijn van een bovenmatige schuld aan de eigen vennootschap, wat kan leiden tot belastingheffing in box 2.
- Beperking verlaging mkb-winstvrijstelling
Het Belastingplan 2024 bevatte oorspronkelijk een verlaging van de mkb-winstvrijstelling die geldt voor ondernemers in box 1 van de Nederlandse inkomstenbelasting van 14% naar 12,7%. Via een amendement wordt de voorgenomen verlaging van de mkb-winstvrijstelling echter nagenoeg gehalveerd, waardoor deze op een percentage van 13,31% uitkomt.
- Versobering 30%-regeling en afschaffing partiële belastingplicht
Er zijn onverwachts tevens twee amendementen aangenomen die de fiscale voordelen van de Nederlandse 30%-regeling verder beperken. De onbelaste vergoeding wordt per 1 januari 2024 stapsgewijs afgebouwd en daarnaast wordt de ‘partiële buitenlandse belastingplicht’ per 1 januari 2025 afgeschaft. We verwijzen naar de gedetailleerde bijdrage hierover in deze nieuwsbrief (zie item 4) voor meer informatie over de impact van deze amendementen op de Nederlandse expatregeling.
Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024: BOR-vrijstelling naar 75% en vervallen van ‘ten minste 0,5%’
Dit amendement beperkt de versobering van de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) in de Nederlandse schenk- en erfbelasting door de vrijstelling voor ondernemingsvermogen boven de € 1,5 miljoen per 1 januari 2025 te verlagen van 83% naar 75% (in plaats van de eerder voorgestelde verlaging naar 70%).
Daarnaast wordt de voorwaarde in de zogenoemde verwateringsregeling, die vereist dat voor toepassing van de vrijstelling na verwatering van het aandelenbelang een indirect belang van minstens 0,5% moet worden gehouden, afgeschaft voor gevallen waarin de verkrijger een bloed- of aanverwant in de neergaande lijn is.
Deze aanpassing beoogt te waarborgen dat oude familiebedrijven, die al generaties lang worden doorgegeven en gericht zijn op langdurig voortbestaan, toegang behouden tot bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, zelfs als belangen sterk verwateren over verschillende familieleden.
Om deze versoepeling te bekostigen, wordt met ingang van 1 januari 2025 de vrijstelling voor groene beleggingen in box 3 van de Nederlandse inkomstenbelasting verlaagd naar van € 65.072 (voor fiscale partners: € 130.144) naar € 30.000 (voor fiscale partners: € 60.000).
Pepijn van Eijk en Miguel Ikpia
3. Vergroening Belgische autofiscaliteit: stand van zaken en ervaringen uit rulingpraktijk
Bijna twee jaar geleden werd de Belgische Wet van 25 november 2021 inzake de ’Fiscale en sociale vergroening van de mobiliteit‘ gepubliceerd. In de mei 2023-editie van deze nieuwsbrief informeerden we u over een verduidelijking van deze regelgeving in een circulaire van de Belgische belastingadministratie. Inmiddels is meer duidelijk op basis van ervaringen uit de (ruling)praktijk. Wij zetten graag voor u de laatste stand van zaken uiteen.
De aankoop van een ‘groene wagen‘: fiscale aftrek
Een eerste belangrijke wijziging die deze wet teweegbracht is dat sinds 1 juli 2023 de fiscale voordelen voor bedrijfswagens met een brandstof- of hybridemotor stelselmatig uitdoven.
De kosten voor bedrijfswagens met dergelijke motor die nu nog worden aangekocht, zullen vanaf 2025 nog slechts voor 75% aftrekbaar zijn in de Belgische personenbelasting of vennootschapsbelasting, verminderd tot 0% in de jaren nadien.
Verder poogt de wetgever de aankoop van elektrische wagens in het wagenpark van een vennootschap te stimuleren door een fiscale aftrekbaarheid van 100% toe te staan voor elektrische wagens die voor 1 januari 2027 aangekocht, geleased of gehuurd worden, en dit gedurende hun gehele gebruiksduur. Met deze wijziging tracht de wetgever vennootschappen aan te zetten tot een vergroening van hun wagenpark.
De fiscale aftrekbaarheid voor elektrische wagens zal vanaf 1 januari 2027 stelselmatig verminderd worden van 95% tot 67,5% voor wagens aangekocht na 1 januari 2031.
Het plaatsen van laadstations: fiscale voordelen
Vennootschappen die voor 31 december 2029 investeren in laadstations kunnen hun gemaakte investeringskosten voor 100% aftrekken voor toepassing van de Belgische vennootschapsbelasting. Bepaalde investeringen die in de periode 1 april 2023 tot en met 31 augustus 2024 gedaan worden in laadstations die i.) vast zijn, ii.) met slimme technologie zijn uitgerust, iii.) minstens voor een gedeelte publiek toegankelijk zijn en iv.) worden afgeschreven over minstens vijf jaar, zijn zelfs voor 150% aftrekbaar. De verhoogde kostenaftrek van 150% is echter niet cumuleerbaar met het fiscaal gunstige regime van de investeringsaftrek.
Vanaf 1 januari 2030 wordt de onbeperkte aftrek afgeschaft en vervangen door een vast aftrekpercentage van 75%.
Voor particulieren is eveneens voorzien in een belastingvermindering. Deze wordt toegepast in de aangifte Belgische personenbelasting en bedraagt 45% tot 15% van de gedane investering, afhankelijk van het tijdstip van de investering.
Een bedrijfsleider/werknemer krijgt een bedrijfswagen ter beschikking gesteld
Vaak zal de werkgever eveneens een laadpaal ter beschikking stellen. Deze terbeschikkingstelling zal geen bijkomend voordeel alle aard vormen in hoofde van de werknemer. Dit geldt eveneens wanneer de werknemer de werkgever verlaat en de laadpaal mag blijven staan, op voorwaarde dat de laadpaal economisch waardeloos is geworden.
De Belgische minister van Financiën geeft in een parlementaire vraag toelichting over de terugbetaling van ‘thuis getankte elektriciteit‘. De minister maakt een onderscheid naargelang het laadstation al dan niet ter beschikking wordt gesteld. Zo is er geen sprake van een bijkomend voordeel van alle aard, waardoor een belastingvrije terugbetaling kan geschieden, indien:
- de bedrijfsleider naast een elektrische bedrijfswagen ook een elektrisch laadstation ter beschikking krijgt gesteld;
- het laadstation beschikt over een specifiek communicatiesysteem waarmee kan bepaald worden hoeveel elektriciteit er verbruikt wordt;
- de ‘car policy’ voorziet in een terugbetaling van elektriciteit.
Wanneer er geen laadstation ter beschikking wordt gesteld, dringt zich een afzonderlijke fiscale behandeling op, afhankelijk van de aard van verplaatsingen.
Professionele verplaatsingen: belastingvrije terugbetaling:
- woon-werkverkeer: dit wordt benaderd als tussenkomst van de vennootschap met vrijstelling tot € 470 per jaar (aanslagjaar 2023). Indien de terugbetaling deze grens overschrijdt, zal het voordeel belast worden tegen werkelijke waarde;
- privéverplaatsingen: belast tegen werkelijke waarde.
De minister verduidelijkt verder dat ook de gezinsleden van de bedrijfsleider aan het ter beschikking gestelde laadstation hun wagen kunnen laden, op voorwaarde dat het verbruik op verifieerbare wijze kan worden vastgesteld.
Terugbetaling
De Dienst Voorafgaande Beslissingen oordeelde in een ruling uit 2020 dat de terugbetaling mag geschieden op basis van het tarief van de Commissie voor de Regulering van de Elektriciteit en het Gas (‘CREG’). De CREG publiceert elke maand de gemiddelde elektriciteitsprijs per gewest op haar website.
Echter, in een recente ruling van 28 april 2023 stelt de Dienst Voorafgaande Beslissingen dat de terugbetaling dient te gebeuren op basis van de werkelijke kost in hoofde van de bedrijfsleider. De Belgische rulingsdienst sluit hiermee voortaan dus aan bij het standpunt van de minister van Financiën.
Op basis van bovenstaande zijn wij van mening dat er zich nog heel wat praktische problemen zullen stellen in de toekomst. Deze problematiek wordt ons inziens dan ook zeker nog vervolgd.
Ann-Sophie Smets en Dorien Chistiaen
4. Verdere versobering Nederlandse 30%-regeling en afschaffing partiële buitenlandse belastingplicht
In de juni 2022-editie van deze nieuwsbrief hebben wij een vergelijking gemaakt tussen het vernieuwde Belgische expatregime en de Nederlandse 30%-regeling, die vervolgens met ingang van 1 januari 2023 is afgetopt op het normsalaris onder de Nederlandse Wet normering topinkomens (‘WNT-norm’, beter bekend als de ‘balkenendenorm’). Inmiddels is aangekondigd dat de Nederlandse 30%-regeling verder wordt versoberd per 1 januari 2024, indien de Eerste Kamer met het in de Tweede Kamer aangenomen voorstel instemt op 19 december 2023.
Momenteel betalen werknemers bij toepassing van de 30%-regeling geen Nederlandse loonbelasting en inkomstenbelasting over maximaal 30% van hun loon gedurende maximaal vijf jaar. De 30%-regeling is bedoeld ter dekking van extra kosten voor tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking.
Door een aangenomen amendement bij het Belastingplan 2024 wordt de 30%-regeling voortaan gedurende de looptijd van vijf jaar stapsgewijs afgebouwd tot een 10%-regeling. Meer specifiek kan gedurende de eerste twintig maanden van de looptijd 30% van het loon onbelast worden vergoed. In de volgende twintig maanden daalt dit percentage naar 20% en tijdens de laatste twintig maanden bedraagt de onbelaste vergoeding onder de nieuwe regels voortaan slechts 10% van het loon.
Er geldt een overgangsregeling ten aanzien van werknemers die in het laatste loontijdvak van 2023 een vergoeding ontvingen waarop de 30%-regeling van toepassing is. Werknemers die onder dit overgangsrecht vallen krijgen niet te maken met de afbouw van de vergoeding en kunnen nog voor de volledige looptijd van hun 30%-regeling profiteren van de onbelaste vergoeding van 30%. Op dit moment is nog niet helemaal duidelijk in welke situaties het overgangsrecht precies van toepassing is.
Afschaffen partiële buitenlandse belastingplicht
Werknemers die in Nederland wonen en aan wie de 30%-regeling is toegekend, kunnen naast de onbelaste vergoeding bovendien gebruikmaken van de partiële buitenlandse belastingplicht. Dit betekent dat zij als niet-inwoner/buitenlands belastingplichtige worden behandeld voor de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting in box 2 (inkomen uit aanmerkelijk belang) en box 3 (inkomen uit sparen en beleggen), ondanks dat zij in Nederland wonen. Hierdoor zijn zij effectief vrijgesteld van de heffing van inkomstenbelasting over inkomsten uit een aanmerkelijk belang in een buiten Nederland gevestigde vennootschap en overige bezittingen, met uitzondering van in Nederland gelegen vastgoed.
Door een ander aangenomen amendement bij het Belastingplan 2024 wordt de partiële buitenlandse belastingplicht afgeschaft per 1 januari 2025. Werknemers die in het laatste loontijdvak van 2023 een vergoeding ontvingen waarop de 30%-regeling van toepassing is, kunnen op basis van vergelijkbaar overgangsrecht als voor de versobering van de onbelaste vergoeding nog tot en met 2026 gebruikmaken van de partiële buitenlandse belastingplicht. Ook hier geldt dat op dit moment nog niet helemaal duidelijk is in welke situaties het overgangsrecht precies van toepassing is.
Aftopping 30%-regeling
De aangenomen amendementen zijn een aanzienlijke verdere versobering van de 30%-regeling. Zoals hierboven beschreven werd reeds vorig jaar in het Belastingplan 2023 bekendgemaakt dat de 30%-regeling vanaf 1 januari 2024 niet langer kan worden toegepast op het loon boven de zogenoemde balkenendenorm (WNT-norm, 2023: € 223.000). Ook voor deze aftopping geldt een overgangsregeling. Voor werknemers die de 30%-regeling hebben genoten in december 2022 geldt de aftopping niet per 1 januari 2024, maar vanaf 1 januari 2026.
Keuze 30%-regeling of vergoeden werkelijke kosten
Vanaf 1 januari 2023 kan de werkgever jaarlijks kiezen om ofwel de 30%-regeling toe te passen dan wel om de werkelijke extraterritoriale kosten aan de werknemer op declaratiebasis te vergoeden. Vanwege de diverse versoberingen van de 30%-regeling is het raadzaam om de gevolgen van beide opties door te rekenen, zodat weloverwogen een keuze gemaakt wordt.
Wij volgen de ontwikkelingen nauwlettend en houden u uiteraard op de hoogte.
Esther Schutte en Esmiralda Pasma
5. Het toekennings- en verblijvingsbeding: fiscaal gunstige piste voor Vlaamse echtgenoten gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen
Recent heeft de Vlaamse Belastingdienst in drie voorafgaande beslissingen opnieuw bevestigd dat de combinatie van een verblijvingsbeding voor de onverdeelde eigen goederen en een toekenningsbeding voor de exclusief eigen goederen een geldig en (vooral) fiscaal gunstige optie kan bieden voor de bescherming van de langstlevende echtgenoot. Met deze estateplanningstechnieken kan mogelijk heffing van Vlaamse erfbelasting worden bespaard bij het overlijden van een van de echtgenoten.
Mogelijkheden ter bescherming van de langstlevende echtgenoot
Er zijn verschillende manieren waarop echtgenoten gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen elkaar kunnen beschermen voor het geval een van de partners komt te overlijden. Partners kunnen gebruikmaken van het optionele finaal verrekenbeding. Helaas wordt deze vorm van solidariteit bij overlijden van een van de partners volledig belast met Vlaamse erfbelasting, aan tarieven tot wel 27%. Dit geldt overigens ook voor andere testamentaire technieken.
Opmerkelijk is dat de langstlevende echtgenoot die onder het wettelijk huwelijksstelsel het gemeenschappelijk vermogen volledig toebedeeld krijgt, enkel belast wordt voor het deel dat hij verkrijgt boven de helft van het gemeenschappelijk vermogen.
Voor partners die zijn gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen ontstond derhalve de behoefte aan een fiscaal aantrekkelijk alternatief voor een finaal verrekenbeding. Een interessante oplossing is het toepassen van een toekenningsbeding voor eigen goederen en een verblijvingsbeding voor onverdeelde goederen tussen beide echtgenoten.
Combinatie toekenningsbeding en verblijvingsbeding
Via het toekenningsbeding wordt het eigen vermogen van de ene partner dat zich niet in een onverdeeldheid tussen partners bevindt, op basis van een clausule in de huwelijksovereenkomst aan de langstlevende partner toebedeeld. Het verblijvingsbeding heeft betrekking op onverdeelde goederen tussen echtgenoten, ten aanzien waarvan het huwelijkscontract bepaalt dat het onverdeelde deel van de vooroverleden echtgenoot toekomt aan de langstlevende echtgenoot.
Doordat de langstlevende echtgenoot bij de verblijvings- en toekenningsbedingen niets uit de nalatenschap verkrijgt als erfgenaam, maar louter als echtgenoot een voordeel verkrijgt uit de vereffening-verdeling van het huwelijksstelsel, is de Vlaamse erfbelasting niet van toepassing. De vereffening van het huwelijksvermogen gaat immers vooraf aan de vereffening van de nalatenschap. Zo vormen bovenstaande bedingen huwelijksvoordelen die naar analogie van toepassing zijn op echtgenoten die gehuwd zijn onder het stelsel van scheiding van goederen.
Bovendien worden dergelijke afspraken in het huwelijkscontract niet beschouwd als schenkingen, maar als overeenkomsten ten bezwarende titel, waardoor het verblijvingsbeding evenmin wordt belast met schenkbelasting. Dit wordt ook zo uitdrukkelijk bevestigd in de voorafgaande beslissingen van de Vlaamse belastingdienst.
Voorbeeld
Een cijfervoorbeeld maakt veel duidelijk: stel dat twee echtgenoten (Mieke en Jan) gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen een onverdeeld roerend vermogen van € 1.000.000 hebben (bijvoorbeeld: een effectenportefeuille), waarbij Mieke € 900.000 heeft bijgedragen en Jan € 100.000. Mieke heeft daarnaast een exclusief eigen roerend vermogen van € 1.000.000. Jan heeft geen exclusief eigen vermogen. Mieke en Jan willen de langstlevende echtgenoot van hen beiden maximaal beschermen.
Ze bedingen in hun huwelijkscontract een verblijvingsbeding voor de onverdeelde eigen goederen en een toekenningsbeding voor de exclusief eigen goederen ten gunste van de langstlevende tussen hen beiden. Mieke komt te overlijden. Bij het overlijden van Mieke zal het totaal (onverdeeld en exclusief eigen) vermogen van € 2.000.000 via het verblijvings- en toekenningsbeding in hun huwelijkscontract worden overgedragen aan de langstlevende.
Dit wordt beschouwd als een huwelijksvoordeel, waardoor er geen Vlaamse schenk- en erfbelasting verschuldigd is. Deze techniek is met name voordelig bij roerende goederen, aangezien er dan geen andere registratiebelastingen verschuldigd zijn, zoals het verkoop- of verdeelrecht. De langstlevende echtgenoot wordt op deze wijze, zeker voor wat de roerende goederen betreft, op een fiscaal gunstige manier beschermd. Het vermogen komt toe aan de langstlevende echtgenoot en er wordt erfbelasting vermeden bij het eerste overlijden.
Kanttekeningen
Maar let op, deze planning biedt geen mogelijkheid voor een fiscaal gunstige overdracht van het familiaal vermogen naar de kinderen. Daarnaast, omdat het toekennings- en verblijvingsbeding moet worden opgenomen in een huwelijkscontract, beschikken ongehuwde partners niet over deze mogelijkheid. Voor hen zijn er alternatieve technieken beschikbaar, zoals het beding van aanwas of de schenking.
De combinatie van het verblijvings- en toekenningsbeding biedt een welgekomen, niet-belaste strategie om de langstlevende echtgenoot te beschermen zonder erfbelasting te betalen. Echter, bij de evaluatie van het huwelijkscontract mogen de belangen van (stief)kinderen niet over het hoofd worden gezien.
In recente beslissingen van de Vlaamse rulingdienst heeft de Vlaamse fiscus vastgesteld dat bepaalde belastingplichtigen bij het opstellen van het verblijvings- en toekenningsbeding handelingen hebben verricht die worden beschouwd als fiscaal misbruik. De fiscus zal per individueel geval beoordelen of het huwelijkscontract uitsluitend fiscaal gemotiveerd is en of er geen bewijs is geleverd voor andere motieven dan het ontwijken van erfbelasting.
Als er sprake is van fiscaal misbruik, zal de volledige voorgenomen wijziging van het huwelijksstelsel niet tegenstelbaar zijn aan de fiscus, waardoor zij deze wijzigingen fiscaal kunnen negeren. De sleutel tot het weerleggen van fiscaal misbruik ligt in het gegeven dat dezelfde oplossing niet kan worden bereikt via alternatieve vermogensplanningstechnieken. Hierdoor komt de nadruk te liggen op civielrechtelijke motieven, die zwaarder wegen dan de fiscale voordelen.
Indien u advies en bijstand wenst bij deze delicate oefening, aarzel dan niet om contact met ons op te nemen.
Lien Minardi en Bob Beazar
6. Welkomstgeschenk bij afsluiten tijdschriftabonnement geen aparte belastbare btw-prestatie
Recentelijk heeft het Europese Hof van Justitie in de zaak Deco Proteste - Editores (C-505/22) geoordeeld dat de verstrekking van een welkomstgeschenk bij het afsluiten van een tijdschriftabonnement geen afzonderlijke (fictieve) levering van goederen vormt. De verstrekking is volgens het Hof van Justitie bijkomstig bij de hoofdprestatie, het abonnement. Om deze reden is de uitgever alleen btw naar het verlaagde tarief verschuldigd over de vergoeding voor de hoofdprestatie.
Deco Proteste is een in Portugal gevestigde uitgever van tijdschriften en informatie over consumentenbescherming. De uitgever maakt gebruik van promotiecampagnes. Hierbij ontvangen klanten die een abonnement afsluiten een tablet of smartphone (met een waarde van minder dan € 50) als welkomstgeschenk. Deco Proteste stuurt het welkomstgeschenk aan de nieuwe klanten na de eerste maandelijkse betaling van het abonnement en brengt voor het geschenk geen extra bedrag in rekening aan de klant. Zelfs als de klant het abonnement na de eerste betaling stopzet, mag deze het welkomstgeschenk behouden.
Volgens het Hof van Justitie maakt het welkomstgeschenk ‘integrerend deel uit van de commerciële strategie’ van Deco Proteste. Dit wil zeggen dat de uitgever de geschenken (succesvol) heeft ingezet met als enige doel om meer abonnementen te verkopen en hier rationele financiële berekeningen aan ten grondslag heeft liggen.
In deze omstandigheden vormt de verstrekking van het welkomstgeschenk volgens het Hof van Justitie geen zelfstandig doel voor de klant. Het is een nevenprestatie bij de hoofdprestatie die wordt gevormd door de verstrekking van het tijdschriftabonnement. In dat geval is geen sprake van een levering ‘om niet’ en is Deco Proteste geen btw verschuldigd ter zake van de verstrekking van het welkomstgeschenk, maar alleen voor het abonnement.
Belang voor de Nederlandse praktijk
In Nederland worden promotiegeschenken en ook gratis vouchers geregeld als afzonderlijke verstrekkingen aangemerkt en in de heffing betrokken. Dit arrest kan daarom positieve gevolgen hebben. Ondernemers die geschenken verstrekken om de verkoop te bevorderen, raden wij aan om te onderzoeken of met dit arrest een gunstigere btw-behandeling mogelijk is.
Marieke Herber en Noël Lürken
7. Toepassing Belgische bezoldigingstheorie bij ter beschikking stellen woonruimte door eigen vennootschap
In een recent arrest bevestigde het hof van beroep te Gent wederom de toepassing van de Belgische bezoldigingstheorie.
Het ging om een klassiek geval dat al jaren ter discussie staat: de vennootschap die kosten maakt en betaalt voor een woning die aan haar bestuurder en tevens enig aandeelhouder ter beschikking wordt gesteld. De vraag die hiermee gepaard gaat, is of deze kosten door de vennootschap in aftrek kunnen genomen worden ten laste van de winst (als zogenoemde bezoldigingskost), dan wel dat deze kosten niet-aftrekbare liberaliteiten zijn (kosten die een vennootschap maakt om een derde te bevoordelen, zonder daarmee een zakelijk doel te beogen). In de mei 2022-editie van deze nieuwsbrief informeerden wij u al eerder over vergelijkbare rechtspraak.
Feiten
De vennootschap in kwestie heeft als hoofdactiviteit het verlenen van medische prestaties. De bestuurder van deze vennootschap is arts, hij is ook de enige aandeelhouder. De vennootschap verwerft de volle eigendom van een onroerend goed. Dit onroerend goed wordt door de vennootschap voor 42,48% aangewend voor de uitbating van de dokterspraktijk. Voor de overige 57,52% wordt het onroerend goed ter beschikking gesteld aan de bestuurder-arts als aanvulling op zijn salaris van € 48.000 en enkele andere voordelen van alle aard (verstrekkingen of vergoedingen anders dan in geld).
Het voordeel ten aanzien van de ter beschikking gestelde woonruimte wordt correct vermeld op het loonfiche en in de aangifte personenbelasting van de bestuurder. In de aangifte vennootschapsbelasting van de vennootschap worden de kosten in verband met het onroerend goed in aftrek genomen van haar belastbare winst.
Bij bericht van wijziging verwerpt de Belgische belastingadministratie de aftrek van de kosten die betrekking hebben op het privéwoongedeelte van de bestuurder. De belastingadministratie stelt daarbij dat de kosten die de vennootschap voor dit gedeelte maakte niet bijdragen tot het verwerven of behouden van inkomsten van de vennootschap. De kosten zijn louter in het eigen belang van de bestuurder gemaakt.
Bezoldigingstheorie
De vennootschap ging niet akkoord met de voorgenomen correctie en beargumenteerde dit op basis van de bezoldigingstheorie. De bestuurder is de enige persoon die medische prestaties verleent voor de vennootschap. Elke bezoldiging die de bestuurder ontvangt, vindt de oorzaak in zijn activiteiten die zijn verricht ter uitvoering van de activiteiten van de vennootschap.
Het principe van een bezoldiging is de intentie van de vennootschap om met behulp van het verlenen van een bezoldiging aan haar bestuurder belastbare inkomsten te verkrijgen of behouden. De bezoldiging in casu bestaat dus uit het gratis ter beschikking stellen van een woning. Onder toepassing van de bezoldigingstheorie zouden de kosten dus wel degelijk aftrekbare kosten zijn voor de vennootschap.
Hof van beroep te Gent
Het hof stelt dat er geen mathematische bewijzen hoeven worden voorgelegd om te kunnen stellen dat het ter beschikking stellen van een woning – als onderdeel van de bezoldiging – in correlatie staat met bijvoorbeeld een omzetstijging. Het hof stelt dat het voldoende is dat het bewijs voor de aftrekbaarheid van de kosten wordt geleverd op basis van feiten: heeft de vennootschap omzet, wie heeft deze omzet gegenereerd, krijgt deze persoon hiervoor een beloning, zo ja, is de verloning correct aangegeven, etc.). Het is volgens het hof niet vereist dat de verloning in de notulen van de algemene vergadering tot in detail is uitgewerkt.
Het hof concludeert op basis van de onderstaande feiten dat de bestuurder de prestaties voor de vennootschap niet zou willen leveren zonder hiervoor een passende bezoldiging te verkrijgen:
- De arts-bestuurder is de enige aandeelhouder van de vennootschap. Er zijn geen andere natuurlijke personen die inkomsten behalen.
- De woning heeft een praktijkgedeelte en een privégedeelte.
- De arts verkrijgt nog andere voordelen van alle aard.
- De resultatenrekening van de vennootschap heeft een rubriek ‘vergoedingen 618400 VAA bedrijfsleiders’, waarin de terbeschikkingstelling van de woning wordt opgenomen.
- Het voordeel wordt in de personenbelasting correct opgenomen op het loonfiche van de bestuurder.
- De notulen van de algemene vergadering van de vennootschap vermelden alle vergoedingen.
- De omzet van de vennootschap is substantieel gestegen.
Hiermee wordt volgens het hof aan de intentionaliteitsvoorwaarde voldaan en daarom zijn de kosten voor de vennootschap aftrekbaar.
Uitkomst hangt af van feitelijke beoordeling
De hamvraag of een vennootschap een onroerend goed kan aankopen om het vervolgens als verloning aan zijn bedrijfsleider ter beschikking te stellen, blijft echter een feitelijke beoordeling.
Het besproken arrest toont het belang van het feitenrelaas en het doorslaggevende intentionaliteitskarakter aan waarnaar het hof op zoek gaat. Zo kwam het hof van beroep te Gent in een eerder arrest ook tot het besluit dat de bezoldigingstheorie toegepast kon worden, mits het beloningsbeleid van de vennootschap voldoende gedocumenteerd was.
De conclusie die hieruit getrokken kan worden is dat een vennootschap die een onroerend goed gratis ter beschikking wil stellen, beter toch de nodige bezoldigingsbeslissingen goed gedocumenteerd heeft.
Ann-Sophie Smets en Dorien Christiaen
8. Nieuwe jurisprudentie over toepassing doelmatigheidsgrens uit pensioenartikel belastingverdrag tussen België en Nederland
De verdeling van heffingsrechten over grensoverschrijdende pensioeninkomsten in het huidige belastingverdrag tussen België en Nederland is erg ingewikkeld. De hoofdregel luidt dat pensioeninkomsten en soortgelijke inkomsten belast worden in de woonstaat van de belastingplichtige. Onder voorwaarden is echter een bronstaatheffing mogelijk, waarvoor de woonstaat voorkoming van dubbele belasting zal moeten verlenen.
De toepassing van dit ‘pensioenartikel’ is niet alleen ingewikkeld, maar vanwege diverse onduidelijkheden ook al meerdere keren voorgelegd aan de (Nederlandse) belastingrechter. In de april 2023-editie van deze nieuwsbrief informeerden we u over een uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch over toepassing van de € 25.000-grens (‘doelmatigheidsgrens’) bij reguliere pensioeninkomsten (uitkeringen uit een reeds ingegaan pensioen).
Onlangs oordeelde Rechtbank Zeeland-West-Brabant over toepassing van de doelmatigheidsgrens bij de samenloop tussen inkomsten uit een reeds ingegaan pensioen en een afkoopsom voor een nog niet ingegane lijfrente. Hieronder lichten we eerst nogmaals de werking van het pensioenartikel toe en gaan we in op de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant.
Voorwaarden voor bronstaatheffing
Zoals aangegeven luidt de hoofdregel in de eerste paragraaf van het pensioenartikel dat pensioeninkomsten alleen belast zijn in de woonstaat. Als uitzondering mogen pensioeninkomsten op grond van de tweede paragraaf van het pensioenartikel echter ook in de bronstaat (de staat waar het pensioen is opgebouwd en waaruit het pensioen wordt betaald) worden belast, indien aan drie cumulatieve voorwaarden wordt voldaan:
- Het pensioen (de premiebetaling dan wel de aanspraak) is fiscaal gefaciliteerd in Nederland.
- Het pensioen wordt in België niet volgens het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige beroepen (progressief) belast of wordt voor minder dan 90% in de belastingheffing betrokken.
- Het totaalbedrag van de uit Nederland afkomstige brutopensioenuitkering(en) in het betreffende jaar bedraagt meer dan € 25.000 per jaar (de doelmatigheidsgrens).
Bovenstaande uitzondering geldt zowel voor reguliere (periodieke) pensioenuitkeringen als voor afkoopsommen. Voor afkoopsommen moet bovendien een onderscheid worden gemaakt tussen afkoopsommen die zijn ontvangen voor of na de ingangsdatum van het pensioen. De bronstaat mag namelijk op grond van de derde paragraaf van het pensioenartikel altijd belasting heffen als sprake is van een afkoop voor de ingangsdatum van het pensioen, zonder dat voldaan hoeft te worden aan de drie bovenstaande voorwaarden. In tegenstelling tot uitkeringen en afkoopsommen na ingang van het pensioen mag elke euro die wordt ontvangen als afkoopsom voor ingangsdatum van het pensioen dus direct worden belast in de bronstaat.
Uitspraak Gerechtshof ’s-Hertogenbosch
In de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch waarover we in de april 2023-editie schreven was in geschil hoe de doelmatigheidsgrens voor reguliere inkomsten uit een ingegaan pensioen moet worden toegepast. In die casus was slechts een deel van de totale pensioenuitkeringen onvoldoende belast in België en werd derhalve voor minder dan € 25.000 voldaan aan de eerste twee voorwaarden.
Het hof oordeelde uiteindelijk dat de doelmatigheidsgrens moet worden toegepast op het brutobedrag van de pensioeninkomsten waarvoor aan de eerste en tweede voorwaarde wordt voldaan. Het hof was namelijk van mening dat de tekst in het verdrag waarin de doelmatigheidsgrens is opgenomen onvoldoende duidelijk is en dat dit niet ten nadele van de belastingplichtige mag worden uitgelegd. De Nederlandse Belastingdienst is tegen deze uitspraak in cassatie gegaan bij de Hoge Raad, waar de zaak momenteel nog aanhangig is.
Uitspraak Rechtbank Zeeland-West-Brabant
In de recente uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant ging het wederom over de doelmatigheidsgrens ten aanzien van uitkeringen die een inwoner van België ontving uit een reeds ingegaan pensioen afkomstig uit Nederland. Hierin stond de samenloop tussen de voorwaardelijke bronstaatheffing over ingegane pensioenen (tweede paragraaf van het pensioenartikel) en de onvoorwaardelijke bronstaatheffing over afkoopsommen voor niet-ingegane pensioenen (derde paragraaf van het pensioenartikel) ter discussie.
In de onderliggende casus had de in België wonende belastingplichtige naast € 23.817 aan reguliere pensioenuitkeringen in 2018 ook een afkoopsom van € 7.371 ontvangen uit een nog niet-ingegane lijfrentepolis. Over de ontvangen afkoopsom voor de niet-ingegane lijfrentepolis was onder toepassing van het pensioenartikel uit het verdrag belasting verschuldigd in Nederland en werd in België een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belastingheffing verleend. Over de reguliere pensioeninkomsten mag Nederland onder toepassing van het verdrag alleen belasting heffen indien wordt voldaan aan de drie eerdergenoemde cumulatieve voorwaarden. Tussen partijen was niet in geschil dat wordt voldaan aan de eerste twee voorwaarden uit de tweede paragraaf van het pensioenartikel, omdat het pensioen in Nederland fiscaal gefaciliteerd is opgebouwd en de inkomsten in België niet tegen de reguliere progressieve tarieven werden belast. De vraag was daarom hoe de doelmatigheidsgrens ten aanzien van de reguliere pensioenuitkeringen moet worden toegepast in samenhang met de afkoopsom voor de niet-ingegane lijfrente.
De Nederlandse Belastingdienst nam het standpunt in dat voor beoordeling van de doelmatigheidsgrens ook rekening moet worden gehouden met de ontvangen afkoopsom voor de niet-ingegane lijfrentepolis. In dat geval wordt de doelmatigheidsgrens van € 25.000 overschreden en heeft Nederland als bronstaat ook heffingsrecht over de reguliere pensioeninkomsten. Volgens de belastingplichtige telt de afkoopsom echter niet mee voor beoordeling van de doelmatigheidsgrens, op basis van de systematiek van het pensioenartikel.
Volgens de rechtbank is er discussie mogelijk over de reikwijdte van de doelmatigheidsgrens. De rechtbank is van mening dat op basis van de letterlijke tekst van het verdrag de € 25.000-grens alle in de hoofdregel van de eerste paragraaf genoemde pensioenuitkeringen omvat, en dus ook de afkoopsom die in Nederland mag worden belast onder toepassing van de derde paragraaf van het pensioenartikel. Omdat in de artikelsgewijze toelichting bij het verdrag en Nederlandse parlementaire behandeling van het verdrag op een aantal plekken een duidelijk onderscheid wordt gemaakt tussen ingegane pensioenen (tweede paragraaf) en niet-ingegane pensioenen (derde paragraaf), ontstaat echter twijfel.
Omdat de bronstaatheffing uit de tweede paragraaf een uitzondering is op de hoofdregel, die naar mening van de rechtbank beperkt moet worden toegepast, komt de rechtbank uiteindelijk tot de conclusie dat de afkoopsom voor de niet-ingegane lijfrentepolis niet meetelt voor beoordeling van de doelmatigheidsgrens ten aanzien van de reguliere pensioeninkomsten. De belastingplichtige wordt derhalve in het gelijk gesteld en hierdoor mag Nederland geen belasting heffen over de reguliere pensioeninkomsten, ondanks dat deze in Nederland fiscaal gefaciliteerd zijn opgebouwd en in België niet tegen de reguliere progressieve tarieven worden belast.
Belang voor de praktijk en impact nieuw belastingverdrag
De recente uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant is een verdere verduidelijking van toepassing van de ingewikkelde verdeling van de heffingsbevoegdheid over grensoverschrijdende pensioeninkomsten onder het (huidige) verdrag tussen België en Nederland. Het is echter nog onbekend of de Belastingdienst tegen de uitspraak hoger beroep zal aantekenen, wat mogelijk wel voor de hand ligt vanwege de lopende procedure bij de Hoge Raad naar aanleiding van de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch.
Onder de nieuwe wetgeving over de belastingheffing van pensioeninkomsten in België, waarover wij al meermaals schreven (zie de februari 2022-editie en de november 2022-editie van deze nieuwsbrief), zal minder vaak sprake zijn van een bronstaatheffing in Nederland. Aangezien het pensioenartikel in het nieuwe belastingverdrag tussen België en Nederland (zie de juni 2023-editie van deze nieuwsbrief) vrijwel volledig gelijk is aan het huidige pensioenartikel, zal deze jurisprudentie onder het nieuwe verdrag waarschijnlijk wel haar belang behouden.
Paul te Boekhorst en Pepijn van Eijk
