Fiscale Zaken voor Familie & Bedrijf – december 2023

21 december 2023
Fiscale Zaken voor Familie & Bedrijf – december 2023

Beste lezer,

Dit is een nieuwe editie van onze digitale nieuwsbrief Fiscale Zaken voor Familie & Bedrijf. Hierin laten wij in begrijpelijke taal een aantal fiscale zaken de revue passeren die van belang zijn voor familiebedrijven. Daarbij schenken wij aandacht aan een zo breed mogelijke waaier van belastingen, zodat u hopelijk iets van uw gading terugvindt. Wij wensen u veel leesplezier!

Olaf Leurs en Maarten Merkus
Marktgroep Familie & Bedrijf

Naar boven

Inhoud

Naar boven

1. Column: uit te keren ‘or not’ uit te keren?

De meestgestelde vraag in de Familie & Bedrijf-praktijk de afgelopen maanden was of het verstandig is om dividend uit te keren in het licht van de verwachte verhoging van het box 2-tarief. Nu de Eerste Kamer het Belastingplan 2024 heeft aangenomen, wordt per 1 januari 2024 het box 2-tarief van 26,9% verhoogd naar 33% en stijgt het box 3-tarief van 32% in 2023 naar 36%.

Uitkeren tegen 26,9% kan alleen nog dit jaar, en dat levert dus een forse tariefbesparing van 6,1% op. Het nadeel van uitkeren is dat er in de toekomst geen rendement meer kan worden gemaakt op de belasting die wordt afgedragen. Bij een dividenduitkering van bijvoorbeeld € 1.000.000 is de besparing € 61.000 in privé. Om dat te verdienen bij niet-uitkeren moet dus over € 269.000 (de niet-afgedragen belasting) een nettorendement van € 61.000 worden gemaakt, ofwel € 91.000 na aftrek van 33% box 2-heffing. Dat is dus ongeveer 35% (€ 91.000/€ 269.000). Daar kun je wel zo lang over doen als je wilt, waarbij de tijdswaarde van geld op enig moment wel tegen je gaat werken. Volgt u het nog?

Het is dus een rendementsvraag, maar ook een vraag over de tijd die beschikbaar is. Als het in mijn voorbeeld sowieso nodig is om die € 1 miljoen in de komende jaren uit te keren, dan is het logisch om dat nog deze maand te doen. Als er relatief weinig rendement verwacht wordt, dan ligt uitkeren ook meer voor de hand.

Een aantal andere overwegingen zijn dan bijvoorbeeld nog:

  • Wellicht gaat het box 2-tarief in de komende jaren nog verder omhoog, dat zou het aantrekkelijker maken om nu uit te keren.
  • Wat te doen met het vermogen als het eenmaal is uitgekeerd, het in box 3 laten? Terugstorten in de bv? Dat is erg afhankelijk van wat er met het geld wordt gedaan.
  • Vanaf volgend jaar is er in box 2 ook een opstaptarief van 24,5% over de eerste € 67.000 (en het dubbele voor fiscale partners). Dus het is zeker gunstig om het zo in te richten dat daar de komende jaren gebruik van kan worden gemaakt, waarbij er geen enkele garantie is over hoeveel jaar het opstaptarief in stand blijft.
  • Wat voor nieuw box 3-systeem gaan we krijgen?

Concluderend is het zeker belangrijk goed te beoordelen of het zinnig is om het tariefvoordeel zeker te stellen, want dat zekerheidje ligt voor het grijpen.

Olaf Leurs (leurs.olaf@kpmg.com)

Naar boven

2. Wijzigingen voor familiebedrijven in 2024

In 2024 verandert weer het nodige op fiscaal gebied. Het pakket Belastingplan 2024 werd op Prinsjesdag bij de Tweede Kamer ingediend. Daarnaast zijn er nog enkele andere relevante ontwikkelingen. Nu de parlementaire behandeling van het Belastingplan is afgerond – de Tweede Kamer heeft het op 27 oktober 2023 aangenomen, de Eerste Kamer op 19 december 2023 (althans het grootste deel van de maatregelen) – is het wellicht handig de maatregelen die (ook) relevant zijn voor familiebedrijven nog eens aan te stippen.

Twee aanmerkelijkbelangtarieven: 24,5% en 33%

Op dit moment kent box 2 één tarief van 26,9%. Met ingang van 2024 worden twee tariefschijven geïntroduceerd in box 2. Daarbij wordt de eerste € 67.000 aan inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2-inkomen) belast tegen een tarief van 24,5% en het meerdere tegen een tarief van 33%. Dit geldt per persoon. Door het invoeren van een progressief tarief wordt de aanmerkelijkbelanghouder aangespoord om jaarlijks een beperkt bedrag aan dividend uit te keren, waardoor belastinguitstel wordt tegengegaan.

Wijziging fiscale behandeling giften vanuit de eigen vennootschap

Het kabinet wil grote giften aan ANBI’s en steunstichtingen SBBI vanuit vennootschappen van dga’s stimuleren. Daarom wordt vanaf 1 januari 2024 het bedrag van die gift niet in aanmerking genomen als een tot het inkomen van de aanmerkelijkbelanghouder te rekenen voordeel in box 2 of als opbrengst voor de dividendbelasting. Dit is anders als de bedragen niet rechtstreeks worden overgemaakt door de vennootschap aan de ANBI maar bijvoorbeeld over de bankrekening van de aanmerkelijkbelanghouder lopen, of wanneer sprake is van bevoordelingen of bijdragen in contant geld. Voor de vennootschapsbelasting blijft gelden dat giften aftrekbaar zijn tot maximaal € 100.000 of 50% van de winst.

Verlaging aftrekpercentage EIA

Vanaf 2024 wordt het aftrekpercentage van de energie-investeringsaftrek (EIA) structureel verlaagd naar 40% (in 2023 is het aftrekpercentage 45,5%). Het plafond van het maximale investeringsbedrag blijft ongewijzigd.

Verruiming HIR inzake stoppersregelingen

De toepassing van de herinvesteringsreserve (HIR) bij een gedeeltelijke staking van een onderneming als gevolg van overheidsingrijpen wordt verruimd. Hierdoor wordt het gebruik van de HIR toegankelijker voor ondernemers die bijvoorbeeld gedwongen worden om te stoppen met een deel van hun agrarische activiteiten als gevolg van overheidsmaatregelen en zij willen investeren in een andere onderneming. De herinvesteringstermijn bedraagt drie jaar.

Verlaging mkb-winstvrijstelling

Het percentage van de mkb-winstvrijstelling wordt met ingang van 1 januari 2024 verlaagd van 14% naar 13,31%.

Verhoging tarief box 3 en verfijningen

Het belastingtarief in box 3 wordt per 1 januari 2024 verhoogd van 32% naar 36%. Daarnaast wordt het heffingvrije vermogen van € 57.000 (€ 114.000 voor fiscale partners gezamenlijk) niet geïndexeerd. Het aandeel in het vermogen van een vereniging van eigenaren wordt geschaard onder de categorie ‘banktegoeden’. Dat geldt ook voor het aandeel in het vermogen op de derdengeldenrekening van een notaris. Vorderingen en schulden in box 3 tussen fiscale partners en tussen ouders en minderjarige kinderen worden bovendien ‘gedefiscaliseerd’. Dit betekent dat deze vorderingen en schulden niet meer in de belastingaangifte hoeven te worden vermeld.

Aanpassing giftenaftrek en ANBI-regelgeving

De Fiscale verzamelwet 2024 bevat een maatregel op grond waarvan giften in natura met een waarde in het economische verkeer van in totaal meer dan € 10.000 per kalenderjaar vanaf 2024 voor de inkomsten- en de vennootschapsbelasting uitsluitend voor aftrek in aanmerking komen als er een objectieve waardebepaling heeft plaatsgevonden die is opgenomen in een onafhankelijk taxatierapport of die volgt uit een factuur. Deze eis is eveneens van toepassing op een kwijtschelding van een vordering die ziet op een vermogensbestanddeel in natura. In de inkomstenbelasting is de ondergrens van € 10.000 van toepassing per belastingplichtige en geldt deze afzonderlijk voor gewone en periodieke giften in natura. Voor periodieke giften geldt deze maatregel pas als de verplichting op of na 1 januari 2024 wordt aangegaan. Verder wordt goedkeurend beleid gecodificeerd op grond waarvan het voor periodieke giften mogelijk is om in de notariële of onderhandse akte van schenking op te nemen dat de verplichting tot het doen van de periodieke gift vervalt als de instelling de status van ANBI of vereniging heeft verloren, of bij faillissement van de instelling of vereniging. Ook is het mogelijk om in de notariële of onderhandse akte van schenking op te nemen dat de verplichting tot het doen van de periodieke gift vervalt bij arbeidsongeschiktheid of werkloosheid van de schenker(s). Daarbij mag de periodieke gift tussentijds alleen worden beëindigd als de schenker(s) niet of nauwelijks invloed hebben op voornoemde omstandigheden en de beëindiging ziet op de nog niet vervallen uitkeringen van de periodieke gift. Ten slotte wordt verduidelijkt dat de voorwaarden die gelden voor een ANBI in Nederland, een andere lidstaat van de Europese Unie (EU) of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat, automatisch ook gelden voor ANBI’s die elders – in een zogenoemd derde land – zijn gevestigd.

Wijzigingen bedrijfsopvolgingsfaciliteiten

Vanaf 1 januari 2024 worden aan derden verhuurde onroerende zaken voor de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet (BOR) en de doorschuifregeling in inkomstenbelasting (DSR) wettelijk altijd als beleggingsvermogen aangemerkt. Daarmee kwalificeren deze verhuurde onroerende zaken niet meer voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Of er sprake is van aan derden verhuurde onroerende zaken wordt beoordeeld aan de hand van een dubbele toets, een feitelijkgebruiktoets en een oogmerktoets. Onroerende zaken die op het moment van schenking of vererving feitelijk ter beschikking zijn gesteld aan derden (of bestemd zijn om ter beschikking te worden gesteld aan derden) worden aangemerkt als beleggingsvermogen. De oogmerktoets (‘bestemd om’) is alleen relevant indien er geen sprake is van verhuur op het moment van verkrijging door schenking of vererving. Deze dubbele toets is nodig, omdat bij het uitsluitend invoeren van een oogmerktoets nog steeds discussie kan zijn over het verwachte gebruik na verkrijging door de voortzetter tijdens de komende jaren. Het kortdurend ter beschikking stellen van onroerende zaken in de dienstensector wordt niet gezien als het verhuren van onroerende zaken aan derden. Denk hierbij aan het verhuren van hotelkamers, cafés, restaurants, tennishallen, bowlingbanen en squashbanen. Ook kortdurende teeltpachtovereenkomsten vallen niet onder de beperking en kunnen dus blijven kwalificeren als ondernemingsvermogen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Onroerende zaken die niet worden verhuurd, maar worden gebruikt voor eigen bedrijfsuitoefening vallen niet onder de maatregel.

Met ingang van 1 januari 2025 zullen de BOR en de DSR verder worden aangepast. De zogenoemde 5%-doelmatigheidsmarge wordt afgeschaft. Daarnaast kan in beginsel zowel van de BOR als DSR bij schenkingen pas gebruikgemaakt worden als de verkrijger 21 jaar of ouder is. De vrijstelling in de schenk- en erfbelasting wordt enerzijds verruimd en anderzijds versoberd. De 100%-vrijstelling wordt opgetrokken tot € 1,5 miljoen ondernemingsvermogen (nu circa € 1,2 miljoen). Van het meerdere zal 75% worden vrijgesteld (thans 83%).

Verdere versobering 30%-regeling

De 30%-regeling voor werknemers met een specifieke deskundigheid die vanuit het buitenland worden geworven, wordt verder versoberd per 1 januari 2024. Momenteel betalen werknemers bij toepassing van deze regeling geen belasting over maximaal 30% van hun loon gedurende maximaal vijf jaar. Met ingang van 2024 wordt de 30%-regeling gedurende de looptijd van vijf jaar stapsgewijs afgebouwd naar een 10%-regeling. Vanaf 2025 wordt verder de zogenoemde partiële buitenlandse belastingplicht afgeschaft, op grond waarvan werknemers die de 30%-regeling hebben als niet-inwoner/buitenlands belastingplichtige worden behandeld voor toepassing van box 2 (inkomen uit aanmerkelijk belang) en box 3 (inkomen uit sparen en beleggen), ondanks dat zij in Nederland wonen. Voor beide maatregelen geldt overgangsrecht, zie voor meer informatie dit nieuwsbericht.

Bij de stemming in de Eerste Kamer over het Belastingplan 2024 is wel een motie aangenomen waarin de regering wordt verzocht met een economisch minder schadelijk alternatief te komen voor de verdere versobering van de 30%-regeling. Of dit uiteindelijk in het Belastingplan 2025 zal worden opgenomen, is afhankelijk van de politieke situatie op dat moment.

Overige wijzigingen loonheffingen

De onbelaste reiskostenvergoeding wordt met ingang van 2024 verder verhoogd naar € 0,23 per kilometer. Daarnaast verruimt de wetgever de vrijstelling voor het faciliteren van ov-abonnementen aan de werknemer. Volgens de nieuwe gerichte vrijstelling wordt het privégebruik van een ov-kaart die wordt vergoed, verstrekt of ter beschikking gesteld gericht vrijgesteld als deze ook voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt.

Wijziging van definitie fonds voor gemene rekening en aanpassing van vbi-regime per 2025

Per 1 januari 2025 vervalt in de wijziging van de definitie van een open fonds voor gemene rekening (‘open fgr’) het toestemmingsvereiste als onderscheidend criterium voor de zelfstandige belastingplicht van een open fgr. In plaats daarvan wordt aansluiting gezocht bij de in de Nederlandse Wet financieel toezicht gehanteerde begrippen ‘beleggingsfonds’ en ‘fonds voor collectieve belegging in effecten’. Als gevolg zullen bepaalde Nederlandse fgr’s, waaronder familiefondsen, niet langer zelfstandig belastingplichtig zijn voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. Als overgangsrecht worden deze fgr’s geacht hun bezittingen te hebben overgedragen aan de deelgerechtigden, wat in beginsel resulteert in eindafrekening over aanwezige stille reserves. Voor deze deelgerechtigden zijn er doorschuiffaciliteiten opgenomen om belastingafrekening te vermijden. Er is ook een overgangsregeling voor de heffing van overdrachtsbelasting opgenomen, maar deze geldt niet voor fgr’s die tot stand zijn gekomen of nieuwe participanten die zijn toegetreden na 19 september 2023, 15.15 uur.

Verder wordt de toegang tot het regime voor vrijgestelde beleggingsinstellingen (‘vbi’s’) beperkt tot beleggingsinstellingen of instellingen voor collectieve belegging in effecten (‘icbe’s') in de zin van de Wet financieel toezicht. Vbi’s met de rechtsvorm van een nv en familie-vbi’s worden derhalve vanaf 1 januari 2025 vennootschapsbelastingplichtig. Vbi’s met de rechtsvorm van een fgr krijgen in voorkomende gevallen ook nog te maken met de hiervoor genoemde wijzigingen ten aanzien van het fgr-regime zelf.

Herziening van het fiscaal kwalificatiebeleid van rechtsvormen per 2025

Per 1 januari 2025 wordt het kwalificatiebeleid voor (buitenlandse) rechtsvormen voor Nederlandse fiscale doeleinden aangepast. Deze wijziging is op te splitsen in twee onderdelen:

  • wettelijke codificatie van het Nederlandse kwalificatiebeleid voor buitenlandse rechtsvormen op basis van de rechtsvormvergelijkingsmethode, die bovendien wordt aangevuld met twee aanvullende methoden (de vaste methode en de symmetrische methode) wanneer de rechtsvorm van een buitenlands lichaam niet vergelijkbaar is met die van een naar Nederlands recht opgericht of aangegaan lichaam;
  • vervallen van de open commanditaire vennootschap (‘open cv’). Als gevolg hiervan beëindigt de zelfstandige belastingplicht van de open cv en de fictie dat het belang van de commanditaire vennoot in de open cv wordt aangemerkt als aandeel. Dit heeft tevens gevolgen voor de beoordeling van buitenlandse cv-achtigen (rechtsvormen vergelijkbaar met een Nederlandse commanditaire vennootschap), namelijk dat die ook per definitie transparant worden.

Aanpak vastgoedaandelentransacties per 2025

Met ingang van 1 januari 2025 geldt de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting in beginsel niet meer bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon (‘OZR’). De reikwijdte van de maatregel wordt beperkt tot nieuwe onroerende zaken en bouwterreinen die gedurende twee jaar na het verkrijgen van (meer dan een derde van) de OZR-aandelen niet voor ten minste 90% voor met btw belaste doeleinden worden gebruikt. In plaats van de vrijstelling worden dergelijke verkrijgingen belast tegen een 4%-tarief.

Richard Sour (sour.richard@kpmg.com)

Naar boven

3. Valutaresultaat op dividendvordering valt niet onder deelnemingsvrijstelling

Voordelen uit hoofde van een deelneming worden op het niveau van de aandeelhouder in beginsel onbelast genoten op grond van de deelnemingsvrijstelling. Het (valuta)resultaat op een vordering behoort daarentegen tot het belaste resultaat. Voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling is dus van belang wanneer een belastingplichtige een dividendvordering op zijn balans moet activeren. Onlangs heeft de Hoge Raad met betrekking tot deze problematiek een belangrijk arrest gewezen, waarmee hij afwijkt van de eerder door hemzelf uitgezette lijn.

Hoge Raad 3 november 2023   

In het betreffende arrest was sprake van een in Nederland gevestigde bv met een Amerikaanse moedermaatschappij. De Zwitserse dochtermaatschappij van de Nederlandse bv heeft op 1 juli 2011 besloten om een dividend uit te keren van 104 miljoen Zwitserse frank (CHF). Op 4 augustus 2011 heeft de dochtermaatschappij het Zwitserse dividend betaald door een vordering op een andere entiteit met een waarde van CHF 104 miljoen aan de bv over te dragen. De bv heeft op diezelfde dag deze vordering als dividend uitgekeerd aan haar Amerikaanse moedermaatschappij. De bv berekent haar winst in euro’s. De inspecteur is van mening dat het koersresultaat van EUR 10,6 miljoen tot het belaste resultaat van de bv moet worden gerekend.

De Hoge Raad komt in een duidelijk arrest tot de conclusie dat een dividendvordering op de fiscale balans verschijnt op het moment dat het orgaan dat daartoe op grond van het toepasselijke vennootschapsrecht bevoegd is, besloten heeft dat de vennootschap zal overgaan tot uitkering van een dividend. Hiermee wijkt de Hoge Raad af van de lijn uit twee oudere arresten, waarin hij bepaalde dat een dividendvordering nog niet hoefde te worden geactiveerd indien de betaling van het dividend onzeker is en dat een door de deelneming veroorzaakte waardedaling van een dividendvordering een deelnemingsvoordeel (vrijgesteld) is.

Het arrest leidt er dan toe dat, zodra het dividend is gedeclareerd, eventuele waardeontwikkelingen van deze vordering alsmede ook valutaresultaten op deze vordering deel uitmaken van het belaste resultaat van de vennootschap. Een eventuele onzekerheid voor wat betreft de uitkering van het dividend dient te worden meegenomen in de waardering van de dividendvordering op het moment dat deze op de balans verschijnt.

Als gevolg van het arrest moeten houdstervennootschappen extra behoedzaam zijn op het moment dat er tijd zit tussen de declaratie van het dividend en de uiteindelijke betaalbaarstelling. Voor zover het dividend uiteindelijk zal worden ‘door-uitgekeerd’, kan een valutarisico mogelijk worden afgedekt.

Nick Grieving (grieving.nick@kpmg.com)

Naar boven

4. Valutaresultaten, altijd lastig

Een Babylonische spraakverwarring kan ook ontstaan door het gebruik van meerdere valuta. In dit geval voor een Nederlandse nv die een overname in de Verenigde Staten doet in USD. De koopprijs (in USD) voor de overname wordt niet direct voldaan bij het sluiten van de betreffende fusieovereenkomst. In 2015 wordt de overeenkomst gesloten. De transactie is echter pas eind 2016 afgerond. Pas na afronding is duidelijk hoeveel de nv in euro exact heeft moeten betalen voor de Amerikaanse partij.

Vanwege het timingsverschil ontstaan economisch gezien oprentingskosten en koersverschillen voor de nv. Deze probeert hiervoor een fiscale aftrek te claimen, maar vindt de Belastingdienst, Rechtbank Noord-Holland en nu ook Hof Amsterdam op haar pad.

De aandeelhoudersrelatie

Het hof stelt dat de betalingsverplichting, de compensatie, haar oorsprong vindt in de aandeelhoudersrelatie met een bij de fusie betrokken Amerikaanse dochtermaatschappij. Hierdoor kunnen kosten (van oprenting en koersverschillen) die samenhangen met deze betalingsverplichting door de nv niet in aftrek worden gebracht.

Het hof stelt dat tegenover de economische kosten van belanghebbende een corresponderende verhoging staat in de boekwaarden van de deelnemingen. Zodoende leiden de kosten niet tot een negatief resultaat bij de belanghebbende, maar betreft het louter een mutatie tussen twee balansposten buiten de fiscale winst-en-verliesrekening om.

De rechtbank concludeerde eerder al dat vanwege de grote onzekerheid (opschortende voorwaarde) van de fusie de betalingsverplichting dat ook wordt. Hierin gaat het hof mee.

Deze zaak laat nog maar eens zien dat zowel tijdsverloop (van voorwaardelijke vorderingen of schulden) en koersmutaties tot de nodige fiscale schermutselingen kunnen leiden. Het is dus goed om hier voorafgaande aan een transactie steeds commercieel, maar zeker ook fiscaal bij stil te staan.

Remmel van Dijk (vandijk.remmel@kpmg.com)

Naar boven

5. Kwijtscheldingswinst belast, earn-outregeling niet van toepassing

Hof Den Bosch heeft in een recent gepubliceerde uitspraak geoordeeld over de kwalificatie van een voordeel dat een koper ontvangt ten aanzien van zijn deelneming. Het voordeel kristalliseert uit na aankoop van zijn deelneming en vindt zijn oorsprong in de op het moment van aankoop afgesloten koop- en leningsovereenkomst(en). Het voordeel in kwestie betreft een kwijtschelding van een nog resterende lening verstrekt door de verkoper aan koper.

Belang

De kwijtschelding van de betaling onder de leningsovereenkomst valt volgens de inspecteur niet onder de zogeheten kwijtscheldingswinstvrijstelling. Belanghebbende volgt hem daarin, maar voert vervolgens aan dat de kwijtscheldingswinst kwalificeert als ‘earn-out’. Belanghebbende voert dit aan, omdat een earn-out – als aanpassing van de koopprijs – binnen de deelnemingssfeer valt en dus onbelast is. Een earn-out is een betaling van de koopprijs die (deels) bestaat uit termijnen, waarvan het aantal of de omvang in het jaar van vervreemding of levering van de aandelen niet vaststaat. Het hof gaat echter niet mee in de kwalificatie als earn-out.

Casus

Koper (belanghebbende) koopt aandelen van verkoper. In de koopovereenkomst wordt overeengekomen dat de koopprijs voor de aandelen wordt voldaan middels een vast bedrag en een lening. Voor de lening wordt een aparte leningsovereenkomst gesloten. De lening wordt achtergesteld bij een andere geldverstrekker en belanghebbende staat garant. De leningsovereenkomst wordt tweemaal aangepast (inclusief aanvullende afspraken), omdat belanghebbende de jaarlijkse termijnen (gedeeltelijk) schuldig blijft.

Verkoper verleent uiteindelijk finale kwijting voor het schuldig gebleven deel van de koopprijs. Tussen partijen is in geschil of het bedrag van de koopprijs dat door verkoper is kwijtgescholden kwalificeert als earn-out. Belanghebbende stelt dat sprake is van een aanpassing van de koopprijs, wat (i) primair volgt uit de civielrechtelijke kwalificatie en (ii) subsidiair uit de fiscaalrechtelijke kwalificatie.

(i) Civielrechtelijke kwalificatie

Het hof ziet verschillende verhoudingen. Er is sprake van koper versus verkoper (op basis van de koopovereenkomst) en schuldenaar versus schuldeiser (op basis van de leningsovereenkomst). Zowel op basis van de letterlijke tekst van beide overeenkomsten als de betekenis die partijen aan (de tekst van) de overeenkomst mogen toekennen (de zogeheten Haviltex-maatstaf) acht het hof dat er geen sprake is van een aanpassing van de koopprijs. Partijen zijn vaste aflossingsafspraken overeengekomen in de hoedanigheid van schuldenaar versus schuldeiser. Voor de kwalificatie van earn-out dient sprake te zijn van enige afhankelijkheid van toekomstige resultaten van de deelneming.

(ii) Fiscaalrechtelijke kwalificatie

Het hof oordeelt dat verkoper in zijn hoedanigheid als schuldeiser instemt met kwijtschelding van de betalingen onder de geldlening. Het aanpassen van de schuld als gevolg van een solvabiliteitsprobleem moet niet gelijkgesteld worden met een aanpassing van de koopprijs en valt daarom niet onder de reikwijdte van de deelnemingsvrijstelling als een earn-out. Het is hierbij niet bevorderlijk dat de voorwaarden voor de geldlening in een andere overeenkomst zijn vastgelegd dan de koopovereenkomst waarin de koopprijs voor de levering van de aandelen wordt vastgesteld. Een andere vormgeving van de koopovereenkomst had daarom mogelijk tot een voor koper gunstigere uitkomst kunnen leiden.

Thomas Hofman (hofman.thomas@kpmg.com)

Naar boven

6. Bestuurder met stemrechtloze aandelen is verplicht verzekerd voor werknemersverzekeringen

Heeft een statutair bestuurder in privé een arbeidsverhouding met de vennootschap, dan staat de bestuurder meestal onder gezag van de vennootschap en is hij ondergeschikt. De bestuurder heeft dan een privaatrechtelijk dienstverband en is verplicht verzekerd voor de werknemersverzekeringen. De vennootschap is verplicht premies te betalen aan de Belastingdienst. Dat zijn de Ziektewet, Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering, Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen en de Werkloosheidswet.

Wordt de bestuurder als dga aangemerkt? Dan is de vennootschap niet premieplichtig, maar heeft de bestuurder ook geen recht op een eventuele uitkering bij ontslag. Er zijn regels geformuleerd wanneer sprake is van een bestuurder/dga voor de werknemersverzekeringen.

Een van deze regels ziet op dga’s binnen familieverhoudingen. Onder dga wordt verstaan de statutair bestuurder die “(...) samen met zijn bloed- of aanverwanten tot en met de derde graad, al dan niet samen met zijn echtgenoot, houder is van aandelen die ten minste twee derde van de stemmen vertegenwoordigen, over zijn ontslag kan besluiten”. Het aandelenbezit van de bestuurder moet zelf ook in aanmerking worden genomen.

Zeggenschap over eigen ontslag onontbeerlijk

Heeft de bestuurder zelf wel aandelen, maar zijn deze stemrechtloos? Dan kan de bestuurder vanzelfsprekend niet over zijn ontslag stemmen, ook al komt alle zeggenschap toe aan familieleden. Een quorum in de statuten maakt dit niet anders. Op grond van het Burgerlijk Wetboek tellen hiervoor enkel de stemgerechtigde aandelen mee. Dit heeft Hof Amsterdam recent bevestigd in een geschil waarbij twee broers stemrechtloze aandelen hadden en alle stemgerechtigde aandelen indirect bij hun moeder zaten na het overlijden van vader. Dat de broers de feitelijke leiding hebben in de vennootschap en als aandeelhouder gerechtigd zijn tot het kapitaal van de vennootschap doet hieraan niet af. Naast het bezitten van aandelen is het hebben van zeggenschap over het eigen ontslag dus onontbeerlijk. De twee broers zijn verplicht verzekerd voor de werknemersverzekeringen. In deze casus had de inspecteur gelijk en kon de vennootschap een naheffing van de premies betalen. Kortom: vaak zijn er goede redenen om binnen de familie de aandelen te splitsen in aandelen met en zonder stemrecht. Families dienen er niettemin bij stil te staan dat de opzet ertoe kan leiden dat de bestuurders wel of niet als dga worden aangemerkt voor de werknemersverzekeringen. Let wel, in deze casus ging het om een statutair bestuurder in privé. De gevolgen kunnen weer anders zijn als de statutair bestuurder een rechtspersoon is.

Esther Hoppenbrouwers (hoppenbrouwers.esther@kpmg.com)

Naar boven

7. Box 3: een soap met ingewikkelde verhaallijnen

Wie een belastingaanslag ontvangt waar hij het niet mee eens is, kan een bezwaarschrift daartegen indienen. Als hij dat niet binnen zes weken doet, is de aanslag onherroepelijk komen vast te staan en lijkt hij zijn rechten te hebben verspeeld. Toch is dat niet helemaal zo. Er bestaat dan nog een mogelijkheid om een verzoek ambtshalve vermindering in te dienen. In de beslissing op dat verzoek kan de inspecteur alsnog aan de bezwaren tegemoetkomen, maar alleen onder bepaalde voorwaarden. Een van die voorwaarden is dat de bezwaren niet zijn gebaseerd op nieuwe jurisprudentie die is verschenen nadat de belastingaanslag onherroepelijk is geworden.

(Geen) rechtsherstel na Kerstarrest

Op 24 december 2021 heeft de Hoge Raad in het zogenoemde Kerstarrest geoordeeld dat de box 3- heffing over de belastingjaren vanaf 2017 in strijd is met het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (het EVRM). De regering bracht razendsnel een reparatie in de Wet inkomstenbelasting aan. De box 3-heffing werd voortaan gebaseerd op de zogenoemde forfaitaire spaarvariant. Maar dat betekende volgens de staatssecretaris van Financiën niet dat iedereen die vanaf 2017 over zijn box 3- vermogen te veel belasting had betaald, die belasting ook terugkreeg. Alleen op aanslagen die op de dag dat het Kerstarrest werd gewezen nog niet onherroepelijk vaststonden volgde rechtsherstel, oftewel een box 3-heffing volgens de forfaitaire spaarvariant. Aanslagen inkomstenbelasting die voor 12 november 2021 waren opgelegd en waartegen geen bezwaarschrift was ingediend, stonden al wel onherroepelijk vast. Een verzoek ambtshalve vermindering had ook geen zin, want bij nieuwe jurisprudentie, het Kerstarrest dus, wordt een verzoek ambtshalve vermindering niet toegewezen. Daar was, op z’n zachtst gezegd, niet iedereen het mee eens.

Reparatiewetgeving onder vuur

Tegelijkertijd begon er ook nog iets anders te spelen. Er gingen stemmen op dat de reparatiewetgeving met de forfaitaire spaarvariant ook in strijd zou zijn met het EVRM, in ieder geval in situaties waarin het werkelijke rendement op box 3-vermogen in aanmerkelijke mate afwijkt van het rendement op grond van de reparatiewetgeving. En zo kwam het dat de Belastingdienst eind vorig jaar werd overspoeld met verzoeken ambtshalve vermindering (waarin toch om rechtsherstel werd gevraagd) én bezwaarschriften (om de rechten van die aanslagen die nog niet onherroepelijk vaststonden veilig te stellen). De staatssecretaris stopte de stroom door twee maatregelen. Allereerst door de zogenoemde massaalbezwaarplustoezegging. Op grond van deze toezegging hoeft degene die rechtsherstel wil voor aanslagen over de jaren 2017 tot en met 2020 die op 24 december 2021 onherroepelijk vaststonden, geen verzoek ambtshalve vermindering meer te doen. De vraag of deze aanslagen inderdaad niet voor rechtsherstel in aanmerking komen, wordt aan de Hoge Raad voorgelegd. Aansluitend zal ook de vraag over het werkelijke rendement aan de Hoge Raad worden voorgelegd. De uitkomst van deze procedures gaat voor al deze aanslagen gelden en daarom zijn verzoeken ambtshalve vermindering niet meer nodig. Daarnaast legt de Belastingdienst, als er sprake is van box 3-vermogen, zo weinig mogelijk definitieve belastingaanslagen op, in afwachting van het oordeel van de Hoge Raad over de vraag of ook de reparatiewetgeving met de forfaitaire spaarvariant in strijd is met het EVRM. Het is inmiddels zeker niet uitgesloten dat de Hoge Raad gaat oordelen dat de reparatiewetgeving box 3 in bepaalde situaties in strijd is met het EVRM. Dit najaar heeft advocaat-generaal Wattel, een adviseur van de Hoge Raad, namelijk geconcludeerd dat ook de reparatiewetgeving niet deugt.

Waar moet u op letten?

Volgt u de verhaallijnen van deze soap nog? In veel gevallen hoeft u niets te doen. Als u inschat dat het werkelijke rendement op uw box 3-vermogen aanmerkelijk lager is dan het rendement op grond van de reparatiewetgeving, is het in twee situaties verstandig om met uw adviseur in overleg te treden. In de eerste plaats, wanneer u een definitieve aanslag inkomstenbelasting ontvangt. Hoewel de Belastingdienst dus zo weinig mogelijk definitieve belastingaanslagen met box 3-vermogen oplegt, zal dat in bepaalde gevallen toch moeten gebeuren, omdat de aanslagtermijn verstrijkt. U kunt dan met uw adviseur bekijken of het zinvol is om bezwaar te maken. In de tweede plaats in de specifieke situatie dat een belastingaanslag op 24 december 2021 nog niet was opgelegd en/of nog niet onherroepelijk vaststond, maar inmiddels wel. Hieronder vallen ook aanslagen waartegen al voor het Kerstarrest bezwaar was aangetekend en waarop een uitspraak op massaal bezwaar is gevolgd. Deze aanslagen vallen niet onder de massaalbezwaarplustoezegging en daarom kan het nuttig zijn om met uw adviseur te bekijken of het zin heeft om een verzoek ambtshalve vermindering in te dienen. Als het een aanslag over het jaar 2018 betreft, verstrijkt de termijn waarbinnen zo’n verzoek kan worden ingediend eind 2023. Als het een aanslag over het jaar 2019 betreft, heeft u vooralsnog tot eind 2024 de tijd.

Gaat de Hoge Raad oordelen dat er voor alle aanslagen rechtsherstel moet komen? Is de reparatiewetgeving met de forfaitaire spaarvariant in strijd met het EVRM? Net als bij The Bold and the Beautiful zijn er verschillende verhaallijnen denkbaar en zal de ontknoping nog wel even op zich laten wachten.

Marion Kors (kors.marion@kpmg.com)

Naar boven

8. Indirecte schenking door onzakelijke aanneemsom

Wanneer een rechtspersoon zich winst laat ontgaan ten gunste van een andere rechtspersoon zonder daarvoor gecompenseerd te zijn, kan tussen aandeelhouders een indirecte schenking worden geconstateerd. Dat heeft Hof Den Bosch in een recent gepubliceerde uitspraak geoordeeld.

De casus

In de periode 2003-2004 (de feiten zijn al van een tijdje geleden) heeft een bv aan een stichting een offerte toegezonden voor het realiseren van tijdelijke huisvesting voor de stichting, waarna hierover onderhandeld wordt tussen de bv en de stichting. In 2005 ondertekent echter een andere rechtspersoon (een nv) de huurovereenkomst met de stichting en sluit de nv een aannemingsovereenkomst met de bv voor de bouw van deze tijdelijke huisvesting. De bv heeft één aandeelhouder. De aandeelhouders van de nv zijn de aandeelhouder van de bv (50%) en zijn partner (50%). De inspecteur is van mening dat sprake is van een indirecte schenking van de aandeelhouder van de bv aan de (mede)aandeelhouder van de nv (zijn partner), omdat de bv een fors verlies op de aannemingsovereenkomst heeft geleden door een vooraf voorzienbare te lage aanneemsom, waarbij de nv (en daarmee indirect de partner als medeaandeelhouder) is bevoordeeld.

Schenking

In tegenstelling tot de eerdere rechtbankuitspraak is het hof het eens met de inspecteur dat er sprake is van een (indirecte) schenking bij deze onzakelijke transactie tussen vennootschappen, die niet onderling is gecompenseerd.

Vennootschapsbelasting/inkomstenbelasting

Los van de schenkbelasting kunnen in een dergelijke situatie ook de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting een rol spelen. In geval van bijzondere omstandigheden kan winstgemis in een onderneming ertoe leiden dat:

  1. ofwel een correctie tussen vennootschappen plaatsvindt (niet bovenlangs) door nafacturatie/creditnota’s;
  2. ofwel een correctie plaatsvindt door het constateren van een verkapte dividenduitdeling (bovenlangs), waarna mogelijk ook een schenking wordt geconstateerd tussen de aandeelhouders.

In het onderhavige geval was (gezien het feit dat er een schenking wordt geconstateerd) sprake van een correctie via een verkapte dividenduitdeling. De verkapte dividenduitdeling van de bv aan de enig aandeelhouder is normaliter belast met dividend- en inkomstenbelasting, maar is in deze casus wellicht niet belast geweest in verband met een mogelijk reeds verstreken navorderingstermijn voor de inkomstenbelasting.

In de praktijk is het verstandig om in het oog te houden dat transacties tussen gelieerde partijen moeten plaatsvinden op voorwaarden zoals deze tussen derde partijen tot stand zouden komen.

Suzanne Deelen (deelen.suzanne@kpmg.com)

Charlotte van Oorschot (vanoorschot.charlotte@kpmg.com)

Naar boven

9. Boeterente voor dga bij zakelijke herfinanciering bij eigen bv wel aftrekbaar

De Hoge Raad heeft op 17 november 2023 geoordeeld dat een dga die een zakelijke herfinanciering toepast op zijn eigenwoningschuld bij zijn bv de verschuldigde boeterente in aftrek kan brengen.

In de voorliggende zaak had de dga op 1 januari 2012 € 100.000 geleend van zijn bv voor zijn eigen woning. Het rentepercentage was 7,9% per jaar voor een rentevaste periode van dertig jaar, waarbij gedurende het eerste jaar vanwege een korting een percentage van 6,5% gold. Op verzoek van de dga kon de bv gedurende een rentevaste periode het rentepercentage en/of de duur van de rentevaste periode aanpassen onder door de bv te stellen voorwaarden. De dga was boeterente verschuldigd als hij tussentijds, voor het einde van een rentevaste periode, extra aflossingen deed.

Dat was het geval toen hij op 7 december 2016 € 25.000 op de lening afloste. De bv bracht hem daarover ruim € 34.000 aan boeterente in rekening. Op 1 januari 2017 leende de dga nog eens € 50.000 van zijn bv voor zijn eigen woning. Van deze lening was het rentepercentage 4,2% per jaar voor een rentevaste periode van dertig jaar. Ook voor deze lening gold dat de dga de bv kon verzoeken om het rentepercentage en/of de rentevaste periode aan te passen, en dat hij een boeterente verschuldigd was als hij tussentijds extra zou aflossen. De dga brengt de boeterente in aftrek in zijn aangifte inkomstenbelasting over 2016, maar de inspecteur weigert de aftrek.

Geen boeterente maar vooruitbetaalde rente?

Ook Rechtbank Den Haag staat de renteaftrek niet toe. Gelet op de leningsvoorwaarden en de omstandigheid dat de dga zelfstandig invulling kon geven aan die voorwaarden, is volgens de rechtbank geen sprake van de (gedeeltelijke) aflossing van de eigenwoningschuld. Dat de overeengekomen rentepercentages van de oude en nieuwe lening verschillen doet niet ter zake, nu het voor de dga mogelijk was deze percentages aan te passen. In hoger beroep bij Hof Den Haag verklaart de dga dat hij een fiscaal voordeel wilde behalen door de aftrekbare rente naar voren te halen. Het hof constateert vervolgens dat de boeterente feitelijk vooruitbetaalde rente vormt waardoor deze niet aftrekbaar is in het jaar van betaling, maar wel getemporiseerd aftrekbaar in de jaren waarop de rente feitelijk ziet. De zaak komt voor de Hoge Raad.

Verder onderzoek nodig: is sprake van herfinanciering met zakelijke boeterente?

De Hoge Raad gaat gedeeltelijk mee met de dga. De enkele omstandigheid dat de dga ervoor heeft gekozen een lening vervroegd af te lossen om door betaling van de boeterente een fiscaal voordeel te behalen, brengt niet mee dat die rente is aan te merken als vooruitbetaalde rente en staat ook overigens niet in de weg aan onmiddellijke aftrek van die rente. Het hofoordeel dat in 2016 feitelijk geen aflossing heeft plaatsgevonden houdt echter wel stand. Vervolgens behandelt de Hoge Raad het subsidiaire standpunt van de dga dat sprake is van herfinanciering. Boeterente die is betaald bij het oversluiten van een lening ter financiering van een eigen woning is onmiddellijk aftrekbaar voor zover die boeterente zakelijk is. De Hoge Raad verwijst de zaak naar Hof Amsterdam voor nader onderzoek. Als in de verwijzingsprocedure vast komt te staan dat sprake is van een herfinanciering van de eigenwoningschuld, is de boeterente in 2016 aftrekbaar voor zover die met het oog op een dergelijke herfinanciering zakelijk is.

Richard Sour (sour.richard@kpmg.com)

Naar boven

10. Contact

Mocht u naar aanleiding van deze of andere onderwerpen vragen hebben, dan kunt u contact opnemen met de adviseurs van KPMG Meijburg & Co die bij de onderwerpen in deze nieuwsbrief staan vermeld, of uiteraard met uw vaste aanspreekpunt binnen KPMG Meijburg & Co.

Naar boven

© 2024 Meijburg & Co is een Nederlandse maatschap van besloten vennootschappen, staat ingeschreven in het Handelsregister onder nummer 53753348
en is aangesloten bij de wereldwijde KPMG organisatie van onafhankelijke entiteiten verbonden aan KPMG International Limited, een Engelse private company limited by guarantee.
Alle rechten voorbehouden.