Fiscale Zaken voor Familie & Bedrijf – april 2023
Beste lezer,
Dit is een nieuwe editie van onze digitale nieuwsbrief Fiscale Zaken voor Familie & Bedrijf. Hierin laten wij in begrijpelijke taal een aantal fiscale zaken de revue passeren die van belang zijn voor familiebedrijven. Daarbij schenken wij aandacht aan een zo breed mogelijke waaier van belastingen, zodat u hopelijk iets van uw gading terugvindt. Wij wensen u veel leesplezier!
Olaf Leurs en Maarten Merkus
Marktgroep Familie & Bedrijf
Inhoud
- 1. Column: beveiligingskosten
- 2. Cashbonus in ruil voor voorwaardelijk toegekende werknemersopties aftrekbaar
- 3. Verbreking fiscale eenheid vennootschapsbelasting door prijsmechanisme
- 4. Geen aftrek liquidatieverlies ondanks fiscale eenheid
- 5. Belastingdienst maakt kennisgroepstandpunten bekend
- 6. Administratie bij fiets van de zaak mag eenvoudiger
- 7. De fiscale gevolgen van de ‘repeterende schenking’
- 8. Verliesvaststellingsbeschikking nodig voor omzetting verlies uit aanmerkelijk belang in belastingkorting
- 9. Stand van zaken procedures box 3
- 10. Global Family Business Tax Monitor 2023
- 11. Contact
1. Column: beveiligingskosten
Veel familiebedrijven opereren liever onder de radar, lopen niet met hun vermogen te koop en doen normaal (‘dan doe je al gek genoeg’, zou mijn moeder zeggen). Dat is ook de reden dat de meeste niet in de Quote willen en er zoveel verzet is tegen het openbaar zijn van het UBO-register. Dit komt niet alleen voort uit bescheidenheid of gêne, maar ook uit de reële angst voor berovingen en ontvoeringen. Helaas zijn daar genoeg voorbeelden van.
Dat is ook de reden dat woningen van families die betrokken zijn bij (de grotere) familiebedrijven vaak extra beveiligd zijn, en dat brengt kosten met zich mee. U verwacht het wellicht niet, maar die kosten zijn vaak onderwerp van fiscale discussies met de Belastingdienst. Er zou namelijk sprake kunnen zijn van loon (zie bijvoorbeeld Peter Hoogstraten in Vakstudie Nieuws 2023/10.0) of van een verkapte dividenduitkering. Die discussies worden door familiebedrijven als zeer ongemakkelijk en vervelend ervaren. Het gaat om de persoonlijke veiligheid van de familie, veel belangrijker wordt het niet. Die persoonlijke veiligheid komt in gevaar omdat er een groot familiebedrijf aanwezig is, waar mensen van alles van vinden en over roepen. In extreme gevallen leidt dat tot geweld en tot andere misdaden.
Dan is het niet heel gek dat het bedrijf ook zorgt voor voldoende beveiliging. Als het bedrijf die kosten dan voor zijn rekening neemt, ontstaan er discussies met de Belastingdienst. Hoewel het vaak om relatief beperkte kosten gaat, zit hier een sterk emotionele kant aan voor de families, juist omdat het om de veiligheid van hun naasten gaat. Daarom zou het de Belastingdienst sieren om bij dit soort kosten de grenzen op te zoeken van wat fiscaal WEL mogelijk is, en het uiterste te doen om een fiscale straf op dergelijke uitgaven te voorkomen.
Olaf Leurs (leurs.olaf@kpmg.com)
2. Cashbonus in ruil voor voorwaardelijk toegekende werknemersopties aftrekbaar
Kosten die samenhangen met de uitreiking of toekenning van (rechten) op aandelen zijn niet aftrekbaar van de winst in de vennootschapsbelasting. Deze kosten worden geacht zich in de onbelaste aandeelhouderssfeer af te spelen. Hof Den Bosch heeft recent beslist dat de afkoop van voorwaardelijke werknemersopties wél in aftrek kan worden gebracht en dat de bv hiertoe een voorziening kan vormen.
In deze zaak kende de bv in 2013 en 2014 voorwaardelijke werknemersopties toe aan vijf werknemers. De opties worden onvoorwaardelijk als de werknemers vier jaar na toekenning nog in dienst zijn en aan bepaalde prestatievoorwaarden hebben voldaan (opschortende voorwaarden). In 2015, voor vervulling van de afgesproken voorwaarden, accepteerden de werknemers het aanbod van de bv om de opties in te ruilen voor een cashbonus. De werkgever betaalde de bonus in de jaren 2016 en 2018 uit. Achteraf is gebleken dat de werknemers niet aan de prestatievoorwaarden hadden voldaan om de werknemersopties onvoorwaardelijk te laten worden.
De last voor de bv voor het afkopen van de werknemersopties bedroeg € 630.750, waarvoor de bv in 2015 een voorziening wil vormen. De inspecteur meent dat de aftrekbeperking hieraan in de weg staat.
Toelichting op de werking van de aftrekbeperking bij toekenning van optierechten
Naast de vraag of er een voorziening gevormd mag worden gaat het er in het bijzonder om of de aftrekbeperking voor kosten die samenhangen met toekenning van (rechten op) aandelen in de weg staat aan aftrek van de cashbonus.
Het hof leidt uit de parlementaire geschiedenis af dat de aftrekbeperking aangrijpt bij de daadwerkelijke toekenning van optierechten. Dat specifieke moment markeert het ontstaan van pseudoaandeelhouderschap voor de optiehouders. Daarna bevinden de mutaties in de waarde van de optierechten zich in de onbelaste/niet-aftrekbare aandeelhouderssfeer.
Geen pseudoaandeelhouderschap voor vervulling van de optievoorwaarden
De aftrekbeperking is alleen van toepassing wanneer sprake is van (pseudo)aandeelhouderschap. Als werknemersopties onder opschortende voorwaarden – dus: voorwaardelijk onder prestatievoorwaarden – zijn verkregen, betreft dit nog geen pseudoaandeelhouderschap. Bij de verkrijging in 2013 en 2014 kon daardoor voor de betreffende werknemers nog geen sprake zijn van pseudoaandeelhouderschap. Mutaties bevinden zich daardoor niet in de aandeelhouderssfeer en binnen de werking van de aftrekbeperking.
Het hof is het wel met de inspecteur eens dat een afkoop van toegekende en onvoorwaardelijke optierechten tegen een afkoopsom gelijk aan de cashbonus onder de werking van de aftrekbeperking valt. Ook als de cashbonus niet exact gelijk is aan de waarde van de optierechten op dat moment. Omdat afkoop van de werknemersopties heeft plaatsgevonden voor de vervulling van de voorwaarden, is de aftrekbeperking niet van toepassing. De cashbonus is aftrekbaar en de bv kon in 2015 een voorziening vormen voor de in 2016 en 2018 te betalen cashbonus.
Femke van de Water (vandewater.femke@kpmg.com)
3. Verbreking fiscale eenheid vennootschapsbelasting door prijsmechanisme
Rechtbank Noord-Holland komt tot het oordeel dat een fiscale eenheid vennootschapsbelasting is geëindigd door het sluiten van een verkoopovereenkomst met een prijsmechanisme. Belanghebbende wenst de willekeurige afschrijving bij de investering in een scheepvaartproject toe te passen, maar door de uitspraak valt voor hem het doek.
Fiscale eenheid vennootschapsbelasting
Op grond van het fiscale-eenheidsregime in de vennootschapsbelasting kunnen groepsmaatschappijen worden belast alsof zij één belastingplichtige zijn en kan worden volstaan met het indienen van één geconsolideerde belastingaangifte. Een vereiste om te kunnen verzoeken om toepassing van het fiscale-eenheidsregime is dat de moedermaatschappij middellijk of onmiddellijk ten minste 95% van het juridisch en economisch eigendom van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochtermaatschappij bezit (bezitsvereiste). Daarnaast moet dit bezit ten minste 95% van de statutaire stemrechten in de dochtermaatschappij vertegenwoordigen en in alle gevallen recht geven op ten minste 95% van de winst en het vermogen van de dochtermaatschappij. De fiscale eenheid eindigt indien niet langer wordt voldaan aan het bezitsvereiste.
Verbreking fiscale eenheid vennootschapsbelasting door prijsmechanisme
Belanghebbende is een fiscale eenheid met meerdere dochtermaatschappijen. Juridisch heeft belanghebbende de aandelen in de onderliggende vennootschappen in 2015 verkocht, waarmee de fiscale eenheid zou verbreken. De inspecteur is echter van mening dat de fiscale eenheid al in 2011 is verbroken, omdat toen al het economisch eigendom zou ontbreken door het sluiten van een verkoopovereenkomst met een prijsmechanisme.
De rechtbank overweegt dat hoewel de overeenkomst met het prijsmechanisme op zichzelf vrijblijvend was en niet het karakter van een obligatoire overeenkomst had, er in dit geval aanvullende afspraken zijn gemaakt waardoor het niet overdragen van de aandelen zowel voor belanghebbende als de wederpartij aanmerkelijke nadelen zou hebben. Daarnaast stond volgens de rechtbank feitelijk op voorhand vast dat de aandelen na drie jaar niet tegen de waarde in het economische verkeer, maar tegen een vaste prijs van € 1 werden overgedragen. Belanghebbende heeft daarmee niet doen blijken dat zij in 2011 economisch gerechtigde is gebleven met betrekking tot het vermogen en de winst van deze dochtermaatschappijen.
Vertrouwen aan beschikking ontleend?
Belanghebbende doet ten aanzien van onder andere de afgegeven beschikking fiscale eenheid nog een beroep op het vertrouwensbeginsel. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet belanghebbende aannemelijk maken dat de inspecteur toezeggingen of uitlatingen heeft gedaan waaraan belanghebbende redelijkerwijs vertrouwen mocht en kon ontlenen. Naar het oordeel van de rechtbank kan in dit geval niet worden gezegd dat de inspecteur op basis van een volledige of juiste voorlichting een standpunt heeft bepaald. Daarmee slaagt het beroep op het vertrouwensbeginsel niet.
Naomi Cohen (cohen.naomi@kpmg.com)
4. Geen aftrek liquidatieverlies ondanks fiscale eenheid
Resultaten uit hoofde van een deelneming zijn door toepassing van de deelnemingsvrijstelling niet belast met vennootschapsbelasting. Daar staat tegenover dat soortgelijke verliezen in beginsel niet aftrekbaar zijn. Met de liquidatieverliesregeling wordt hier een uitzondering op gemaakt. Onder voorwaarden kan een verlies dat zich op het niveau van de aandeelhouder voordoet, bij liquidatie van een deelneming alsnog ten laste van het fiscale resultaat van de aandeelhouder worden gebracht.
Bij liquidatie van een tussenhoudster geldt (kort weergegeven) dat een liquidatieverlies niet aftrekbaar is voor zover dit verlies wordt veroorzaakt door waardedalingen toerekenbaar aan door deze tussenhoudster gehouden deelnemingen. Met deze bepaling tracht de wetgever te voorkomen dat een niet-aftrekbaar deelnemingsverlies op het niveau van de tussenhoudster bij liquidatie van die tussenhoudster op het niveau van de tophoudster alsnog aftrekbaar is. De vraag is hoe deze voorwaarde uitwerkt in situaties dat de tussenhoudster weliswaar deelnemingen heeft, maar deze zijn opgenomen in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Rechtbank Noord-Nederland heeft in dat kader op 2 maart 2023 uitspraak gedaan.
Fiscale eenheid heeft geen externe werking
De belanghebbende in deze zaak is de tophoudster. Zij stelt dat, voor zover waardedalingen toerekenbaar zijn aan de dochtervennootschappen van de tussenhoudster en plaatsvonden in de periode dat zij waren opgenomen in een fiscale eenheid met de tussenhoudster, deze niet in mindering zouden moeten komen op het aftrekbare liquidatieverlies. Er is wat betreft belanghebbende geen sprake van het kunstmatig omvormen van niet-aftrekbare deelnemingsverliezen in een aftrekbaar liquidatieverlies. Nu de tussenhoudster en de dochtermaatschappijen een fiscale eenheid vormen, is immers voor de tussenhoudster geenszins sprake van een deelnemingsverlies. Het vermogen van de dochtermaatschappijen maakt onderdeel uit van het vermogen van de tussenhoudster (als moeder van de fiscale eenheid). Naar doel en strekking van de wet zou de betreffende bepaling volgens belanghebbende dus niet van toepassing moeten zijn.
Omdat de Hoge Raad in het verleden heeft beslist dat een fiscale eenheid geen externe werking heeft en daarmee dus niet relevant is voor de heffing van de vennootschapsbelasting bij de tophoudster die niet tot de fiscale eenheid behoort, heeft de rechtbank op basis van een grammaticale interpretatie besloten dat waardedalingen van de dochtermaatschappijen die zich in de fiscale-eenheidsperiode hebben voorgedaan het liquidatieverlies wel verminderen. Belanghebbende is dus in het ongelijk gesteld.
De rechtbank merkt aansluitend nog op dat de wetgever heeft voorzien in de situatie die zich voordoet bij belanghebbende. De tussenhoudster had er volgens de rechtbank immers bij verbreking van de fiscale eenheid nog voor kunnen kiezen om de verliezen mee te geven aan de dochtervennootschappen.
Op de uitspraak van de rechtbank valt nog het nodige af te dingen, maar nu belanghebbende heeft besloten niet in hoger beroep te gaan, is dit vooralsnog de stand van de jurisprudentie.
Nick Grieving (grieving.nick@kpmg.com)
5. Belastingdienst maakt kennisgroepstandpunten bekend
Kennisgroepen en kennisgroepstandpunten
Het belastingrecht is ingewikkeld. Ook voor de belastingdienst. Daarom werkt de belastingdienst sinds jaar en dag met verschillende kennisgroepen, die elk zijn samengesteld uit experts op een specifiek vakgebied. Deze kennisgroepen beantwoorden vragen over het belastingrecht die in de dagelijkse praktijk binnen de belastingdienst opkomen. De antwoorden, oftewel kennisgroepstandpunten, zijn niet vrijblijvend, maar moeten binnen de belastingdienst worden opgevolgd. Zo kan worden bereikt dat gelijke gevallen ook gelijk worden behandeld.
Een transparante overheid
Jarenlang zijn de kennisgroepstandpunten binnenskamers gehouden, maar daar is onlangs verandering in gekomen. Sinds 30 maart 2023 worden kennisgroepstandpunten openbaar gemaakt via een aparte website. Inmiddels zijn al meer dan 300 kennisgroepstandpunten bekendgemaakt en iedere week verschijnen er nieuwe standpunten op de website.
Dat past helemaal in het streven naar een transparante overheid. Maar wat hebt u als belastingplichtige aan die standpunten? Dat hangt uiteraard af van wat er in die standpunten staat. De kennisgroepstandpunten kunnen op procedurevoorschriften zien of op de uitleg van bepalingen uit een heffingswet, zoals de inkomstenbelasting of de omzetbelasting. Hierna wordt aan de hand van een gestileerd voorbeeld nader ingegaan op de gevolgen van een kennisgroepstandpunt over de uitleg van een heffingswet. Stel bijvoorbeeld dat op 30 maart 2023 een standpunt over de aftrek van bepaalde kosten is verschenen.
Gunstige standpunten
Stel dat het standpunt niet alleen relevant, maar ook gunstig voor uw situatie is: het standpunt staat de aftrek toe van kosten die u hebt gemaakt maar niet hebt afgetrokken, omdat tot het verschijnen van het kennisgroepstandpunt algemeen werd aangenomen dat aftrek niet mogelijk was. Dan wilt u dat standpunt alsnog toegepast zien en de kosten aftrekken. Dat kan in ieder geval als uw belastingaanslag (bijvoorbeeld bij de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting) of uw betaling op aangifte (bijvoorbeeld bij de loonbelasting en de omzetbelasting) nog niet onherroepelijk vaststaat. Door tijdig te handelen kunt u alsnog realiseren dat het gunstige kennisgroepstandpunt wordt toegepast.
Als uw belastingaanslag of betaling op aangifte al wel onherroepelijk vaststaat, zal de belastingdienst middels een verzoek om ambtshalve vermindering moeten worden verzocht om het gunstige kennisgroepstandpunt toe te passen. Het is op dit moment echter nog de vraag of de regels die voor ambtshalve vermindering gelden, de ruimte bieden om aan uw verzoek tegemoet te komen. Een voorwaarde voor ambtshalve vermindering is namelijk dat het kennisgroepstandpunt niet nieuw mag zijn. Het standpunt moet al zijn ontstaan voordat uw belastingaanslag of betaling op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan. Maar wanneer ontstaat zo’n standpunt dan? Is dat op het moment waarop het binnen de belastingdienst verschijnt? Of is dat op het moment waarop het standpunt op de website bekend is gemaakt? Dat is (nog) niet duidelijk. En daarmee is het op dit moment ook moeilijk om te zeggen of de belastingdienst aan uw verzoek om ambtshalve vermindering tegemoet zal kunnen komen. Maar komt tijd, komt raad. De termijn waarbinnen een verzoek ambtshalve vermindering moet worden ingediend bedraagt vijf jaar. Zodra er meer duidelijkheid is, kan het verzoek alsnog worden gedaan.
Ongunstige standpunten
Stel dat het standpunt weliswaar relevant voor uw situatie, maar ongunstig voor u is: het standpunt staat de aftrek van kosten die u hebt gemaakt niet toe. U hebt die kosten echter wel afgetrokken, omdat tot het verschijnen van het kennisgroepstandpunt algemeen werd aangenomen dat aftrek wel mogelijk was. Toch bent u niet verplicht om een aanvulling op uw aangifte of een suppletieaangifte te doen. Het kennisgroepstandpunt is namelijk niet meer dan een standpunt van de belastingdienst. U bent daar, in tegenstelling tot de belastingdienst zelf, niet aan gebonden. U bent daarom niet verplicht het kennisgroepstandpunt alsnog te volgen. Maar u weet wel alvast dat er, omdat er in uw aangifte of betaling op aangifte een andersluidend standpunt is ingenomen, mogelijk een discussie met de belastingdienst gaat volgen. Wie het bij het rechte eind heeft, zal dan uiteindelijk de belastingrechter moeten bepalen. Daarnaast kunt u zich afvragen, als u op grond van horizontaal toezicht of ‘horizontaal-toezichtachtige’ afspraken met de belastingdienst bent overeengekomen om voor discussie vatbare standpunten te melden, of u uw andersluidende standpunt alsnog met de belastingdienst zou moeten bespreken.
Tot slot
Dankzij de publicatie van de kennisgroepstandpunten wordt voor iedereen duidelijk hoe de belastingdienst tegen bepaalde vragen aankijkt. Daarmee is het fiscale speelveld een stukje overzichtelijker geworden. Op gunstige standpunten kunt u onder omstandigheden een beroep doen. Ongunstige standpunten daarentegen hoeft u niet te volgen. Uiteindelijk is het immers aan de belastingrechter – en niet aan de kennisgroep – om te beslissen hoe het recht moet worden uitgelegd.
Marion Kors (kors.marion@kpmg.com)
6. Administratie bij fiets van de zaak mag eenvoudiger
De staatssecretaris van Financiën informeert in zijn brief van 6 februari 2023 de Tweede Kamer over de uitkomst van de gesprekken die zijn gevoerd met werkgevers over de administratieve lasten bij een ‘fiets van de zaak’. Voor sommige werkgevers is de administratie soms een reden om geen fietsregeling in te voeren. Reden voor verduidelijking en vereenvoudiging dus.
Fiets van de zaak en de (vaste) onbelaste reiskostenvergoeding
Voor de fiets van de zaak geldt een fiscale bijtelling bij het loon van 7% van de waarde (inclusief de omzetbelasting) van de fiets. Indien de fiets ter beschikking wordt gesteld voor woon-werkverkeer, wordt de fiets geacht in ieder geval ter beschikking te zijn gesteld voor privégebruik. Wanneer de werknemer enkel de fiets van de zaak gebruikt voor het woon-werkverkeer, gaat het over het algemeen administratief goed. De administratieve lasten lopen voor een werkgever op wanneer een (elektrische) fiets van de zaak aan werknemers wordt verstrekt en er daarnaast een (vaste) onbelaste reiskostenvergoeding wordt betaald voor het reizen met een eigen auto.
Voor de reizen met de eigen auto mag de werkgever een onbelaste reiskostenvergoeding op declaratiebasis toekennen van maximaal € 0,21 per kilometer, maar ook in de vorm van een vaste reiskostenvergoeding. Als de werkgever naast een fiets van de zaak ook een vaste reiskostenvergoeding wil geven, kan dat op verschillende manieren, zoals de wettelijke en praktische methoden. De werkgever zal voor de onbelaste vaste reiskostenvergoeding aannemelijk moeten maken dat ander vervoer dan de fiets van de zaak wordt gebruikt. In de praktijk betekent dit dat werkgevers, soms op omslachtige wijze, nauwkeurig bijhouden hoe iemand naar het werk is gekomen.
Vereenvoudiging administratieve lasten
Om de bewijslast voor de werkgever te vereenvoudigen, wordt de mogelijkheid geboden om een werkgever en werknemer individuele afspraken te laten maken over hoeveel dagen per week met de eigen auto wordt gereisd en hoeveel dagen met de fiets van de zaak. Deze afspraken kunnen dan de basis vormen voor de vaststelling van een (vaste) onbelaste reiskostenvergoeding, mits deze voldoende zijn afgestemd op de persoonlijke omstandigheden van de werknemer en voldoende realiteitswaarde hebben. Een incidentele afwijking van deze afspraak hoeft ook niet te leiden tot een aanpassing van de vergoeding.
Hebt u als werkgever vragen over de fiets van de zaak of de onbelaste reiskostenvergoeding, neemt u dan gerust contact met ons op.
Esther Hoppenbrouwers (hoppenbrouwers.esther@kpmg.com)
Esmiralda Pasma (pasma.esmiralda@kpmg.com)
7. De fiscale gevolgen van de ‘repeterende schenking’
Vermogensoverdracht tijdens leven kan tot een substantiële belastingbesparing bij overlijden leiden. Het jaarlijks schenken van vermogen wordt dan ook veelvuldig ingezet als middel om toekomstige erfbelasting te verlagen. Om administratieve lasten te beperken komt het voor dat ook toekomstige schenkingen alvast worden vastgelegd. Eind vorig jaar heeft de Hoge Raad de fiscale uitwerking van de zogeheten ‘repeterende schenking’ bevestigd.
De casus
Op dezelfde dag hebben ouders bij de notaris vijf schenkingen aan hun kind vastgelegd, in vijf verschillende akten. Juridisch werden de schenkingen zo vormgegeven dat één schenking direct plaatsvond en de overige vier schenkingen in de vier daaropvolgende jaren, onder de opschortende voorwaarde dat de schenker in leven was op 1 januari van het betreffende opvolgende jaar. Het betrof ‘schenkingen op papier’ van € 10.000, waarover geen rente was verschuldigd. Een schenking onder opschortende voorwaarde wordt voor de heffing van schenkbelasting geacht tot stand te komen op het moment dat de opschortende voorwaarde wordt vervuld. De Belastingdienst was echter van mening dat de vijf schenkingen als één schenking moesten worden aangemerkt, namelijk een schenking in de vorm van een periodieke uitkering. Volgens de Belastingdienst diende de contante waarde van de optelsom van de schenkingen in één keer in de heffing te worden betrokken. Geheel in lijn met de fiscale wetgeving heeft de Hoge Raad geoordeeld dat schenkingen onder opschortende voorwaarden samen niet één periodieke uitkering vormen voor de schenkbelasting, maar dat sprake is van vijf afzonderlijke schenkingen. De schenkingen moeten afzonderlijk in de heffing worden betrokken op het moment dat de opschortende voorwaarde wordt vervuld.
Schenking op papier
Indien u vermogen wilt overdragen, maar het ongewenst vindt dat de begunstigde direct over vermogen kan beschikken of indien uw vermogen vooral bestaat uit niet-liquide middelen, kan schenken op papier een passende mogelijkheid zijn. Hoewel een schenking in beginsel vormvrij is, moet bij een schenking op papier rekening worden gehouden met enkele wettelijke voorschriften wil fiscaal het gewenste effect worden bereikt. Zo moet de schenking notarieel worden vastgelegd en dient over het geschonken bedrag elk jaar minstens 6% rente aan de begiftigde te worden betaald. Wordt niet aan deze voorwaarden voldaan, dan wordt de schuld bij de afwikkeling van de nalatenschap niet in aanmerking genomen en is over het op papier geschonken bedrag in beginsel erfbelasting verschuldigd.
Gevolgen voor de praktijk
De fiscale uitwerking van een repeterende schenking is door de Hoge Raad bevestigd. Dit geeft de estateplanningpraktijk weer de nodige duidelijkheid. Mits zorgvuldig vormgegeven, leidt een schenking tot minder erfbelasting bij overlijden. Benieuwd naar de mogelijkheden? Neemt u dan contact met ons op.
Mirjam Wesselink (wesselink.mirjam@kpmg.com)
8. Verliesvaststellingsbeschikking nodig voor omzetting verlies uit aanmerkelijk belang in belastingkorting
Hof Arnhem-Leeuwarden heeft onlangs beslist dat voor het omzetten van een verlies uit aanmerkelijk in een belastingkorting, dat verlies bij beschikking moet zijn vastgesteld. Eerder had Rechtbank Noord-Nederland geoordeeld dat dit niet nodig was.
Van verlies naar belastingkorting
Het inkomen uit aanmerkelijk belang in box 2 kan negatief zijn, bijvoorbeeld als het aanmerkelijk belang wordt verkocht voor een lagere prijs dan het is verkregen. In dat geval is sprake van een verlies uit aanmerkelijk belang. Een verlies kan worden verrekend met positief inkomen uit aanmerkelijk belang in het voorgaande jaar of in de zes volgende kalenderjaren. Na zes jaar verdampt het verlies uit aanmerkelijk belang.
Als iemand met een onverrekend verlies uit aanmerkelijk belang in het jaar zelf en in het daaraan voorafgaande jaar echter geen aanmerkelijk belang meer heeft en diens partner ook niet, kan dit verlies op verzoek worden omgezet in een belastingkorting. Deze korting bedraagt 26,9% van het nog niet verrekende verlies en wordt verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting in box 1. Deze verrekening kan plaatsvinden in het jaar van omzetting en de zeven daaropvolgende jaren, maar uiterlijk in het negende jaar na het jaar van het verlies. Voor zover de belastingkorting dan nog niet is verrekend, vervalt deze.
De belastingkorting wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Hetzelfde geldt in beginsel voor een verlies uit aanmerkelijk belang. In het berechte geval was dat laatste echter niet gebeurd. Belanghebbende had tot 13 december 2013 een aanmerkelijk belang in een bv die op 12 december 2013 was ontbonden. Belanghebbende had ter zake van de ontbinding een verlies uit aanmerkelijk belang in box 2 geleden. Hij had het verlies niet in de aangifte inkomstenbelasting over 2013 opgenomen, maar uitsluitend inkomen uit werk en woning in box 1 vermeld. Bij de aanslag werd geen verlies uit aanmerkelijk belang vastgesteld. Belanghebbende wilde bij de aangifte inkomstenbelasting over 2015 toch de belastingkorting in aanmerking nemen. De inspecteur ging daarin niet mee.
Noodzaak verliesvaststellingsbeschikking volgt uit wetssystematiek
De rechtbank gaf belanghebbende gelijk. Volgens de rechtbank valt uit de grammaticale uitleg van de wettekst niet te halen dat het verlies bij beschikking moet zijn vastgesteld. Uit de wetsgeschiedenis maakt de rechtbank op dat de wetgever de formalisering van het vaststellen van een nog niet verrekend verlies en de belastingkorting in één beschikking wilde samenbundelen, namelijk de beschikking voor de belastingkorting.
Het hof acht het oordeel van de rechtbank onjuist. De wetssystematiek leidt het hof tot het oordeel dat de voor de vaststelling van de nog niet verrekende verliezen uit aanmerkelijk belang een verliesvaststellingsbeschikking of verliesverrekeningsbeschikking met de omvang of het restant aan te verrekenen verliezen is vereist voor de omzetting daarvan in een belastingkorting. Met dit systeem wordt bereikt dat op het moment waarop de omzetting van het bij einde van het aanmerkelijk belang resterende verlies gaat plaatsvinden, zowel voor de inspecteur als voor de belastingplichtige vaststaat wat de grootte van het in een belastingkorting om te zetten verlies is. Het hof vernietigt de uitspraak van de rechtbank, maar laat de rechtsgevolgen daarvan in stand omdat partijen het daarover eens zijn. Belanghebbende kan in deze zaak dus toch aanspraak maken op de belastingkorting.
Richard Sour (sour.richard@kpmg.com)
9. Stand van zaken procedures box 3
Sinds het Kerstarrest op 24 december 2021 houdt de belastingheffing in box 3 de gemoederen bezig. De ontwikkelingen blijven elkaar in een hoog tempo opvolgen. In zijn antwoord op Kamervragen heeft staatssecretaris Van Rij van Financiën op 6 maart 2023 aangegeven dat er inmiddels 485.000 bezwaren zijn ingediend. Bij ongeveer 85.000 daarvan gaat het om opgelegde aanslagen waartegen tijdig bezwaar is ingediend en die betrekking hebben op de toepassing van de forfaitaire spaarvariant. Deze forfaitaire spaarvariant was eerst geregeld in een besluit en is later, als onderdeel van het pakket Belastingplan 2023, opgenomen in de Wet rechtsherstel box 3.
Het kabinet heeft voor de forfaitaire spaarvariant gekozen vanwege de grote aantallen aanslagen waarvoor herstel moest worden geboden. Het is namelijk een methode die de Belastingdienst niet alleen in grote mate geautomatiseerd kan uitvoeren, maar waarbij belastingplichtigen ook zo min mogelijk aanvullende gegevens hoeven aan te leveren. Bij deze vorm van rechtsherstel wordt een nieuwe berekening van het box 3-inkomen gemaakt, die aansluit bij de daadwerkelijk aangehouden banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Voor elke vermogenscategorie wordt een eigen forfaitair rendementspercentage voorgesteld dat zoveel mogelijk aansluit bij het werkelijk behaalde rendement over de betreffende vermogenscategorie.
Hoewel een forfaitair stelsel in box 3 de individuele werkelijkheid niet altijd geheel kan weerspiegelen, meent het kabinet dat met de Wet rechtsherstel box 3 naar redelijkheid uitvoering wordt gegeven aan het Kerstarrest. Belastingplichtigen met een lager werkelijk rendement dan forfaitair bepaald kunnen van mening zijn dat dit onterecht is en dat hun belastingaanslag te hoog wordt vastgesteld. Het staat belastingplichtigen en belastingadviseurs vrij om gebruik te maken van de rechtsmiddelen die voor hen open staan. En dat is inmiddels dus ook gebeurd, zo is uit de 485.000 bezwaren op te maken.
Overleg met koepelorganisaties
De staatssecretaris blijft in overleg met de koepelorganisaties voor belastingadviseurs en fiscale dienstverleners, de Bond voor Belastingbetalers en de Consumentenbond om zo mogelijk procesafspraken te maken over procedures inzake box 3. Het doel hierbij is om deze procedures werkbaar te maken voor belastingplichtigen, adviseurs en de Belastingdienst. De toename van het aantal bezwaren heeft gevolgen voor de uitvoeringscapaciteit van de Belastingdienst. De laatste ontwikkeling op dit punt is dat de Belastingdienst het afhandelen van bezwaarschriften box 3 en het opleggen van definitieve aanslagen over de jaren 2017 tot en met 2022 aanhoudt totdat de Hoge Raad duidelijkheid heeft gegeven over de vraag of de of de forfaitaire spaarvariant voldoende in lijn is met het Kerstarrest (zie ook hierna). Dit geldt alleen voor aanslagen met box 3-inkomen dat bestaat uit meer dan alleen banktegoeden, zoals inkomsten uit aandelen of vastgoed.
Onderzoek naar massaalbezwaarprocedure
De staatssecretaris acht het onwenselijk dat belastingplichtigen zich genoodzaakt voelen tegen iedere belastingaanslag bezwaar te maken, omdat zij anders de kans lopen te veel belasting te betalen zonder dat achteraf nog een mogelijkheid tot compensatie bestaat. Er loopt nu een onderzoek naar verbeteringen voor de massaalbezwaarprocedure. De planning is om op Prinsjesdag de Kamer te informeren over de eerste resultaten van dat onderzoek. Ook onderzoekt de staatssecretaris de mogelijkheden voor verdere verfijning van het bestaande forfaitaire stelsel op de kortere termijn.
Procedures over werkelijk rendement
In het Kerstarrest heeft de Hoge Raad rechtsherstel ten aanzien van box 3 geboden door alleen het werkelijk rendement in de heffing te betrekken. De Hoge Raad heeft het begrip ‘werkelijk rendement’ in dit arrest niet nader ingevuld. Er verschijnt echter steeds meer jurisprudentie van de feitenrechters over de invulling van het begrip. Daaronder bevinden zich ook enkele uitspraken van gerechtshoven, waarin is beslist dat de forfaitaire spaarvariant onvoldoende rechtsherstel biedt. Tegen die beslissingen heeft de staatssecretaris cassatieberoep ingesteld bij de Hoge Raad of zal hij op korte termijn cassatieberoep instellen. Hoewel de staatssecretaris aangeeft vertrouwen te hebben in een goede afloop van deze cassatieprocedures, zal het laatste woord daarover (weer) aan de Hoge Raad zijn.
Box 3-heffing over werkelijk rendement blijft stip aan de horizon
Het kabinet heeft nog steeds het voornemen om in box 3 een heffing over het werkelijk rendement in te voeren. Dat zal nog wel even een stip aan de horizon blijven. De oorspronkelijk beoogde invoering in 2025 bleek niet haalbaar door het extra werk dat het Kerstarrest opleverde bij Financiën en de Belastingdienst. Naderhand heeft de staatssecretaris aangegeven dat hij 2026 ook niet haalbaar acht, zodat we vooralsnog uit moeten gaan van 2027.
Richard Sour (sour.richard@kpmg.com)
10. Global Family Business Tax Monitor 2023
De 2023-editie van de Global Family Business Tax Monitor van KPMG Private Enterprise biedt familiebedrijven en overheden wereldwijd nuttige informatie over de implicaties van de overdracht van een familiebedrijf aan de volgende generatie, zowel tijdens leven (schenking) als bij overlijden (vererving). In de eerste editie van de Monitor in 2014 werden 23 Europese landen besproken. Inmiddels omspant het rapport 57 landen, gebieden en jurisdicties wereldwijd.
In de nieuwste editie geven adviseurs van KPMG Private Enterprise uit alle betrokken landen, gebieden en jurisdicties een kort actueel overzicht van de lokale belastingregels bij de overdracht van familiebedrijven. De adviseurs geven ook een gedetailleerde analyse van de uitkomsten van twee casestudy’s: één waarin de aandelen van een familiebedrijf worden overgedragen bij overlijden van de eigenaar (vererving) en één waarin de overdracht bij leven plaatsvindt (schenking).
Klik hier om naar onze pagina over de Global Family Business Tax Monitor 2023 te gaan.
Olaf Leurs (leurs.olaf@kpmg.com)
Maarten Merkus (merkus.maarten@kpmg.com)
11. Contact
Mocht u naar aanleiding van deze of andere onderwerpen vragen hebben, dan kunt u contact opnemen met de adviseurs van KPMG Meijburg & Co die bij de onderwerpen in deze nieuwsbrief staan vermeld, of uiteraard met uw vaste aanspreekpunt binnen KPMG Meijburg & Co.
