Fiscale Zaken voor Familie & Bedrijf – juli 2022
Beste lezer,
Dit is een nieuwe editie van onze digitale nieuwsbrief Fiscale Zaken voor Familie & Bedrijf. Hierin laten wij in begrijpelijke taal een aantal fiscale zaken de revue passeren die van belang zijn voor familiebedrijven. Daarbij schenken wij aandacht aan een zo breed mogelijke waaier van belastingen, zodat u hopelijk iets van uw gading terugvindt. Wij wensen u veel leesplezier!
Olaf Leurs en Maarten Merkus
Marktgroep Familie & Bedrijf
Inhoud
- 1. Column: het tarief van de overdrachtsbelasting stijgt met 68%!
- 2. Geen fiscale eenheid door afdekking waarderisico
- 3. Deelnemingsvrijstelling voor aflopende deelnemingen niet van toepassing op opties
- 4. Afscheidsbonus personeel niet aftrekbaar onder de deelnemingsvrijstelling
- 5. Uitgeworpen aangifte verplicht Belastingdienst niet tot onderzoek
- 6. Evaluatie CPB van fiscale regelingen rondom bedrijfsopvolging
- 7. Niet nakomen lijfrenteverplichting door bv verlaagt niet de overdrachtsprijs
- 8. Boeterente die dga zelf kan bepalen mist reële betekenis: geen aftrek
- 9. Contact
1. Column: het tarief van de overdrachtsbelasting stijgt met 68%!
Ik ben dit jaar 50 geworden en daarmee ben ik net zo oud als de overdrachtsbelasting zoals we die tegenwoordig kennen. Vanaf 1972 had de overdrachtsbelasting een tarief van 5%, dat in 1979 werd verhoogd naar 6%. Dat percentage zullen velen nog lange tijd associëren met de overdrachtsbelasting, want het bleef 42 (!) jaar onveranderd. Daarna ging het hard: een stijging van 25% naar 8% in 2021, en in de Voorjaarsnota 2022 is nog een stijging van 25% aangekondigd naar een tarief van 10,1% in 2023. Ten opzichte van 2020 leidt dat dus tot een stijging van het overdrachtsbelastingtarief met 68%!
Meestal leidt een stijging van belastingtarieven wel tot ophef en protesten, maar rondom de overdrachtsbelasting blijft het stil. Dat komt wellicht doordat het tarief waar de meeste mensen mee te maken krijgen, namelijk dat voor de eigen woning, op 2% is gezet en daar ook lijkt te blijven. Daarmee geldt het hogere tarief ‘alleen’ voor al het andere vastgoed. Dat zijn dus alle niet-eigenwoningen, alle bedrijfsgebouwen, grond, kantoren, winkels, wegen, ziekenhuizen, etc., etc., etc...
Een tarief van 10,1% op elke vastgoedtransactie creëert een grote economische verstoring in de markt. Ook voor partijen die grote hoeveelheden vastgoed bezitten – denk bijvoorbeeld aan woningcorporaties – leidt dit tot hogere kosten en een mogelijke daling van de waarde van hun vastgoed. Het lijkt dus vrij ondoordacht om in een tijdsbestek van twee jaar dit belastingtarief met 68% te laten stijgen. De politiek hanteert hierbij als argument dat het kopers van eigen woningen helpt, omdat beleggers duurder af zijn. Als dat het doel is, dan is onbegrijpelijk waarom het hoge tarief ook zou moeten gelden voor de aankoop van een kantoor, een bedrijfsgebouw of een ziekenhuis. Per saldo lijkt het vooral een makkelijke manier van heffen (‘vastgoed loopt niet weg’) zonder een degelijke analyse van de economische gevolgen.
De huidige overdrachtsbelasting is 50 jaar oud. Gezien mijn eigen leeftijd voelt dat niet per se als ‘oud’, maar het is wel duidelijk dat er op die leeftijd toch wel regelmatig onderhoud nodig is. De overdrachtsbelasting is de afgelopen decennia vooral volgehangen met antimisbruikbepalingen die complex tot zeer complex zijn. De overdrachtsbelasting is dus duidelijk aan modernisering toe. Mijn collega Van Gijlswijk heeft dat fraai verwoord in zijn artikel in Vastgoed Fiscaal & Civiel (2022, nummer 2), dat ik van harte aanbeveel.
Olaf Leurs (leurs.olaf@kpmg.com)
2. Geen fiscale eenheid door afdekking waarderisico
Belastingplichtigen kunnen een verzoek indienen bij de Belastingdienst om in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting gevoegd te worden. Kort gezegd worden ze dan samen als één belastingplichtige gezien. Hiervoor is onder andere vereist dat een van de belastingplichtigen de gehele juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95% van het nominaal aandelenkapitaal van de andere belastingplichtige(n). Als de belastingplichtige zowel de positieve als de negatieve waardeontwikkeling van dat aandelenbelang aangaat, is voldaan aan het vereiste van economische eigendom. Dit stond in een zaak voor Rechtbank Noord-Nederland ter discussie.
De casus
Een moedermaatschappij is met diverse dochtermaatschappijen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Een van de dochtermaatschappijen heeft samen met een derde partij een bv opgericht. Bij de oprichting krijgt de dochtermaatschappij 17.999 aandelen en de derde partij 1 aandeel in de nieuwe bv. In het jaar van oprichting is een verzoek ingediend om de nieuwe bv te voegen in de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De inspecteur heeft dit in eerste instantie toegestaan door hiervoor een beschikking af te geven. Direct na de voegingsdatum hebben de dochtermaatschappij, de nieuwe bv, de derde partij en twee particulieren een participatieovereenkomst gesloten op basis waarvan een cv is aangegaan om een schip te bouwen en leningen te verstrekken. Daarbij zijn partijen ook overeengekomen dat de dochtermaatschappij de aandelen in de nieuwe bv gedurende een bepaalde periode kan aanbieden aan de derde partij. Als de aandelen in de afgesproken periode worden aangeboden is de derde partij verplicht om deze over te nemen voor de waarde in het economische verkeer, met een minimum van € 1. De inspecteur nam vervolgens het standpunt in dat de nieuwe bv niet tot de fiscale eenheid kon behoren. De afschrijvingen en negatieve exploitatieresultaten van de nieuwe bv konden zo niet bij de fiscale eenheid in aanmerking worden genomen. De zaak kwam voor Rechtbank Noord-Nederland.
Geen sprake van economische eigendom
Rechtbank Noord-Nederland oordeelt dat de belanghebbende (de fiscale eenheid) niet voldoet aan de vereisten om de nieuwe bv op te nemen in de fiscale eenheid. Door de afspraak over het aanbieden en overnemen van de aandelen voor de waarde in het economische verkeer met een minimum van € 1, is het risico op een negatieve waardeontwikkeling door de dochtermaatschappij afgedekt. De aandelen kunnen immers altijd aangeboden worden aan de derde partij voor € 1 en daarmee ligt het risico van een negatieve waardeontwikkeling in feite bij de derde partij. Omdat de dochtermaatschappij geen risico meer loopt, komt de rechtbank tot de conclusie dat geen sprake is van economische eigendom en er dus niet aan de vereisten voor de fiscale eenheid is voldaan. De nieuwe bv heeft dus nooit tot de fiscale eenheid kunnen behoren.
Berend Nijhuis (nijhuis.berend@kpmg.com)
3. Deelnemingsvrijstelling voor aflopende deelnemingen niet van toepassing op opties
Een bv behaalde winst met de uitoefening van opties in een Japanse vennootschap. Deze winst probeerde de bv (tevergeefs) vrijgesteld te krijgen onder de deelnemingsvrijstelling. Omdat het belang was verwaterd, oordeelde zowel de Belastingdienst als Rechtbank Gelderland dat de optiewinst wél belast moest worden.
De casus
In 2014 kreeg een bv aandelen en opties op aandelen in een Japanse vennootschap in handen. Het aandelenbelang was 8,5% en de opties gaven recht op 5% van de aandelen in de Japanse partij.
In 2017 vond de beursgang van de Japanse vennootschap plaats en werd het kooprecht van alle opties ingezet. Omdat de beursgang een verwatering van het belang tot gevolg had, was het optierecht op de aandelen gekrompen tot 1,58% en het normale belang tot 2,28%.
Na de beursgang werd het aandelenbelang gefaseerd verkocht. De bv heeft alle resultaten op de verkopen van de aandelen in de aangifte vennootschapsbelasting over 2017 onder de deelnemingsvrijstelling gebracht door gebruik te maken van de regeling voor aflopende deelnemingen.
Geschil
In geschil was of alle resultaten op de verkopen van de aandelen middels de regeling voor aflopende deelnemingen vrijgesteld konden worden van heffing in de vennootschapsbelasting.
Van die regeling kan gebruikgemaakt worden indien een vennootschap gedurende (minimaal) een jaar onafgebroken de deelnemingsvrijstelling mocht toepassen op de resultaten uit het belang. Op het moment dat het belang dan onder de 5% daalt, mag de deelnemingsvrijstelling aan de hand van de regeling voor aflopende deelnemingen nog gedurende drie jaar worden toegepast op de resultaten.
Belastingplichtige is er echter niet in geslaagd om de resultaten op de uitoefening van de opties onder deze regeling te brengen, aangezien de opties zelfstandig niet als deelneming gekwalificeerd konden worden.
Ook kon geen aanspraak gemaakt worden op het zogenoemde Falcons-arrest, aangezien daarbij sprake was van opties op een normale deelneming en de faciliteit voor aflopende deelnemingen ten tijde van dat arrest nog helemaal niet bestond. De rechtbank verklaarde het beroep van de bv daarom ongegrond en het resultaat op de verkoop van de opties moest dus alsnog belast worden.
Remmel van Dijk (vandijk.remmel@kpmg.com)
4. Afscheidsbonus personeel niet aftrekbaar onder de deelnemingsvrijstelling
Op 13 mei 2022 heeft Rechtbank Gelderland uitspraak gedaan over de vraag of afscheidsbonussen aan personeel van een reeds verkochte deelneming in aftrek kunnen worden gebracht door de verkopende vennootschap. In december 2017 heeft de Hoge Raad beslist dat kosten die een rechtstreeks oorzakelijk verband houden met de aankoop of verkoop van een deelneming onder de deelnemingsvrijstelling vallen en dus niet aftrekbaar zijn. Kortom: zouden deze kosten ook zijn gemaakt indien de deelneming niet zou zijn gekocht of verkocht?
De casus
De zaak betreft een Nederlandse houdster (de belanghebbende) met deelnemingen in een bv, een Duitse GmbH en een Amerikaanse Incorporation. Op 9 april 2015 verkocht de belanghebbende de aandelen in haar drie deelnemingen voor circa € 30 miljoen. Na deze verkoop verstrekte de belanghebbende afscheidsbonussen aan het personeel van de verkochte deelnemingen van in totaal € 1,5 miljoen, om hen in de verkoopwinst te laten delen. De inspecteur merkte deze kosten aan als ‘verkoopkosten deelneming’ en weigerde daarmee de aftrek voor de vennootschapsbelasting.
Geen voorziening mogelijk
In haar verweer beargumenteert de belanghebbende dat de verkochte bv een voorziening op grond van het zogeheten Baksteenarrest uit 1998 had kunnen vormen. De rechtbank verwerpt dit argument, aangezien de koper geen medeweten had van een eventuele voorziening voor deze afscheidsbonussen. De kosten horen dus bij de verkoper (de belanghebbende) thuis en zijn in haar hoedanigheid als (voormalig) aandeelhouder gemaakt.
Verband met verkoop deelneming
Met betrekking tot de verkoopkosten meent de belanghebbende dat de afscheidsbonussen meer een rechtstreeks causaal verband houden met de voormalige dienstbetrekking (afhankelijkheid van diensttijd, salaris en functioneren) dan met de verkoop van de deelneming. Het aanwenden van de verkoopwinst voor het uitkeren van deze bonussen zou dan volgens de belanghebbende onvoldoende verband houden met de verkoop van de deelneming. Daarnaast zou de situatie volgens haar niet anders zijn indien de bestemming van de verkoopwinst investeringen betrof in plaats van afscheidsbonussen. De rechtbank gaat hier echter niet in mee, waardoor de uitgekeerde bonussen niet aftrekbaar zijn bij de belanghebbende.
Deze uitspraak toont aan dat de huidige jurisprudentie van de Hoge Raad geen eenduidig antwoord geeft op de vraag of kosten slechts causaal zijn aan de verkoop van een deelneming indien deze worden gemaakt voor een dergelijke verkoop of dat kosten ook nadien causaal aan de verkoop kunnen zijn, zoals in de onderhavige casus. Daarbovenop komt dat deze kosten mogelijk wel aftrekbaar zouden zijn geweest als zij voor rekening van de bv (werkgever van het personeel) waren gekomen. Wij volgen het hoger beroep in deze zaak op de voet in de hoop meer duidelijkheid te krijgen.
Joey Poot (poot.joey@kpmg.com)
5. Uitgeworpen aangifte verplicht Belastingdienst niet tot onderzoek
Het overgrote deel van de aangiften inkomstenbelasting wordt in Nederland geautomatiseerd verwerkt door de Belastingdienst. De systemen van de fiscus bevatten parameters op basis waarvan aangiften worden uitgeworpen voor nader onderzoek (‘uitworpredenen’).
In de onderhavige casus waren bepaalde uitworpredenen in het controlesysteem van de Belastingdienst uitgezet, onder andere vanwege capaciteitsproblemen. De aangifte van de betrokken belastingplichtige was daardoor zonder nader onderzoek afgehandeld en de definitieve aanslag inkomstenbelasting was opgelegd conform aangifte.
Als de inspecteur naderhand een onderzoek instelt, komt hij tot de conclusie dat de belastingplichtige in zijn aangifte ten onrechte negatief resultaat uit overige werkzaamheden heeft aangegeven. De inspecteur legt daarom een navorderingsaanslag op, waarbij hij het negatieve resultaat schrapt.
De belastingplichtige meent dat de inspecteur niet aan zijn onderzoeksplicht heeft voldaan alvorens hij de definitieve aanslag inkomstenbelasting regelde, en dat hij daarom ook geen navorderingsaanslag mag opleggen.
De Hoge Raad is het niet met belanghebbende eens. Volgens de Hoge Raad mag de inspecteur bij het vaststellen van de definitieve aanslag in beginsel uitgaan van de juistheid van de aangifte en hoeft hij pas nader onderzoek te doen als hij bij kennisneming van de aangifte aan de juistheid daarvan behoort te twijfelen. Voor dergelijke twijfel is geen aanleiding indien de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn. Volgens de Hoge Raad geldt dit ongeacht of de aangifte aan de uitworpredenen voldoet.
Tom Noë (noe.tom@kpmg.com)
6. Evaluatie CPB van fiscale regelingen rondom bedrijfsopvolging
Het CPB heeft op verzoek van het ministerie van Economische Zaken en Klimaat en het ministerie van Financiën de fiscale regelingen rondom bedrijfsopvolging geëvalueerd. Vanwege de grote verscheidenheid aan regelingen richt deze evaluatie zich op de regelingen met de grootste maatschappelijke impact en het grootste financieel belang, namelijk de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) in de erf- en schenkbelasting en de doorschuifregelingen in de inkomstenbelasting.
De centrale vraag in deze evaluatie is in welke mate de huidige regelingen noodzakelijk, doeltreffend en doelmatig zijn. Voor de beantwoording van de onderzoeksvragen is gebruikgemaakt van een combinatie van literatuurstudie, gesprekken met experts en stakeholders, en een kwantitatieve analyse.
BOR doeltreffend, maar vaak niet noodzakelijk
De BOR is doeltreffend in de zin dat de erf- en schenkbelasting (vrijwel) geen gevaar meer vormen voor de continuïteit van ondernemingen. Dat is een logische uitkomst. Door de vrijstelling vervalt nagenoeg alle erf- en schenkbelasting over ondernemingsvermogen en vormen deze ook geen belemmering voor de continuïteit van de onderneming. De BOR blijkt uit het onderzoek echter bij een substantieel deel van de overdrachten niet noodzakelijk, omdat er bij de erflaters, schenkers en/of verkrijgers voldoende vrije middelen aanwezig zijn om de belasting direct volledig te voldoen. Een betalingsregeling zou afdoende moeten zijn om de continuïteit van de onderneming te kunnen borgen. Op basis van kwantitatieve data is dat wellicht een correcte conclusie, maar een kwalitatieve analyse blijft in het rapport helaas uit.
De doorschuifregelingen zijn doeltreffend in het voorkomen dat de continuïteit van ondernemingen in gevaar komt door heffing van inkomstenbelasting. Zij verschuiven het moment van belastingheffing naar een later moment en nemen daarmee een mogelijke belemmering op het moment van overdracht volledig weg. De regelingen bereiken hiermee hun doel.
De minister van Economische Zaken en Klimaat heeft, mede namens de staatssecretaris, het rapport van de evaluatie van de fiscale bedrijfsopvolgingsregelingen naar de Tweede Kamer gezonden. Nu het rapport en het onderzoek zijn afgerond, deelt het kabinet de resultaten van het onderzoek. Op Prinsjesdag komt het kabinet met een inhoudelijke reactie op dit rapport.
Initiatiefwetsvoorstel versobering aanmerkelijkbelangregime
In de tussentijd hebben GroenLinks en de PvdA op 7 juni 2022 een initiatiefwetsvoorstel ingediend waarmee de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten worden versoberd, naast onder meer een voorstel voor een getrapt tarief in box 2 en het vervallen van de doorschuifregeling in de inkomstenbelasting bij schenken en vererven van een aanmerkelijk belang (box 2, zie ook onze aparte berichtgeving). Het initiatiefwetsvoorstel moet grotendeels per 1 januari 2023 in werking treden, maar gaat eerst naar de Raad van State. Of het initiatiefwetsvoorstel op een parlementaire meerderheid kan rekenen, is op dit moment onduidelijk.
Charlotte Zandvoort-Gerritsen (gerritsen.charlotte@kpmg.com)
7. Niet nakomen lijfrenteverplichting door bv verlaagt niet de overdrachtsprijs
Bij de verkoop van een aanmerkelijk belang wordt in box 2 een vervreemdingsvoordeel in aanmerking genomen. Het vervreemdingsvoordeel bedraagt de overdrachtsprijs minus de verkrijgingsprijs en kan zowel positief als negatief zijn. Als na de vervreemding de overdrachtsprijs nog wordt aangepast, wordt die aanpassing eveneens aangemerkt als een positief of negatief vervreemdingsvoordeel. Een voorbeeld hiervan is een verlaging achteraf doordat een koper een balansgarantie inroept die de verkoper heeft afgegeven. Wat daarentegen niet leidt tot een verlaging van de overdrachtsprijs is bijvoorbeeld het niet ontvangen van (een deel van) de oorspronkelijk overeengekomen prijs door insolventie van de koper. Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft nu geoordeeld dat hetzelfde geldt voor het niet nakomen van een lijfrenteverplichting door een bv tegenover een voormalig aanmerkelijkbelanghouder.
De belanghebbende (Y) was beherend vennoot in een cv, die zijn vennootschapsaandeel in 1993 ruisend had ingebracht in een bv en voor de goodwill en stille reserves een stamrecht bij de bv had bedongen. Daartoe had Y op 1 december 1993 met de bv een lijfrenteovereenkomst gesloten. Op 23 augustus 1999 heeft Y een overeenkomst van aandelenoverdracht gesloten. De aandelen van Y in de bv zijn op 1 september 1999 geleverd aan een derde. De bv is op 19 augustus 2018 ontbonden. Y heeft geen lijfrente-uitkering(en) vanuit de bv ontvangen. Y neemt het standpunt in dat door de ontbinding van de bv, waardoor de lijfrenteverplichting niet is nagekomen, in 2018 sprake is van een verlaging van de overdrachtsprijs voor het aanmerkelijk belang en daarmee een verlies. De inspecteur wil daarin niet meegaan.
De rechtbank verwerpt het standpunt van Y. Hoewel het voor de hand ligt dat de lijfrenteverplichting van de bv invloed heeft gehad op de overdrachtsprijs, kan het uiteindelijk niet-nakomen van die verplichting door de bv achteraf niet tot een verlaging van de overdrachtsprijs leiden. De lijfrenteverplichting vindt haar oorsprong in een lijfrenteovereenkomst uit 1993 en bestond al ruim voordat de overeenkomst tot aandelenoverdracht werd gesloten. De verkoop van de aandelen is een overeenkomst tussen Y als verkoper en een derde als koper. De bv is hierin geen partij. Verder volgt uit de verkoopovereenkomst niet dat bij de overdrachtsprijs een koppeling is gemaakt met de lijfrenteverplichting.
Richard Sour (sour.richard@kpmg.com)
8. Boeterente die dga zelf kan bepalen mist reële betekenis: geen aftrek
Rechtbank Den Haag heeft recent geoordeeld dat een dga de boeterente die hij betaalde vanwege het te vroeg aflossen van een eigenwoningschuld die hij was aangegaan bij zijn bv niet in aftrek kon brengen. De dga kon namelijk het rentepercentage en de rentevaste periode van de lening aanpassen en de lening dus desgewenst boetevrij aflossen.
In de voorliggende zaak had de dga op 1 januari 2012 € 100.000 geleend van zijn bv voor zijn eigen woning. Het rentepercentage was 7,9% per jaar voor een rentevaste periode van dertig jaar, waarbij gedurende het eerste jaar vanwege een korting een percentage van 6,5% gold. Op verzoek van de dga kon de bv gedurende een rentevaste periode het rentepercentage en/of de duur van de rentevaste periode aanpassen onder door de bv te stellen voorwaarden. De dga was boeterente verschuldigd als hij tussentijds, voor het einde van een rentevaste periode, extra aflossingen deed.
Dat was het geval toen hij op 7 december 2016 € 25.000 op de lening afloste. De bv bracht hem daarover ruim € 34.000 aan boeterente in rekening. Op 1 januari 2017 leende de dga nog eens € 50.000 van zijn bv voor zijn eigen woning. Van deze lening was het rentepercentage 4,2% per jaar voor een rentevaste periode van dertig jaar. Ook voor deze lening gold dat de dga de bv kon verzoeken om het rentepercentage en/of de rentevaste periode aan te passen, en dat hij een boeterente verschuldigd was als hij tussentijds extra zou aflossen. De dga brengt de boeterente in aftrek in zijn aangifte inkomstenbelasting over 2016, maar de inspecteur weigert de aftrek. De zaak komt voor Rechtbank Den Haag.
Dga kan desgewenst boetevrij aflossen
De rechtbank overweegt dat sprake is van een aftrekbare boeterente als de geldverstrekker een reële vergoeding in rekening brengt vanwege het renteverlies dat hij lijdt door een voortijdige aflossing. Op grond van de leningsovereenkomst was het voor de dga mogelijk om het rentepercentage en de rentevaste periode van de eerste lening aan te passen en deze lening, indien gewenst, boetevrij af te lossen. Dat de bv voorwaarden kon stellen aan aanpassing van het rentepercentage en de rentevaste periode deed niet ter zake, aangezien de dga behalve schuldenaar ook enig aandeelhouder en bestuurder was van de bv en hij dus zelfstandig inhoud aan dergelijke voorwaarden kon geven. Dit verschilt dan ook van de situatie waarbij een deel van een eigenwoningschuld bij een derde wordt afgelost waarna bij deze derde opnieuw een schuld in verband met een eigen woning wordt aangegaan. Ook stelt de rechtbank vast dat de tweede lening, die kort na de aflossing op de eerste lening is aangegaan, in feite onder dezelfde voorwaarden is aangegaan als die eerste lening. Weliswaar wijkt het overeengekomen rentepercentage af, maar de dga had onder beide leningsovereenkomsten de mogelijkheid om dit percentage aan te passen. Onder dergelijke omstandigheden is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een (gedeeltelijke) aflossing. Het gelijk is aan de inspecteur.
De dga heeft hoger beroep ingesteld, zodat dit nog niet de einduitspraak is in deze procedure. Hof Den Haag zal zich nu over de zaak buigen.
Richard Sour (sour.richard@kpmg.com)
9. Contact
Mocht u naar aanleiding van deze of andere onderwerpen vragen hebben, dan kunt u contact opnemen met de adviseurs van KPMG Meijburg & Co die bij de onderwerpen in deze nieuwsbrief staan vermeld, of uiteraard met uw vaste aanspreekpunt binnen KPMG Meijburg & Co.
