Wetsvoorstel tegen excessief lenen bij eigen vennootschap ingediend bij Tweede Kamer

Op 17 juni 2020 heeft de staatssecretaris van Financiën het wetsvoorstel Wet excessief lenen bij eigen vennootschap ingediend bij de Tweede Kamer. De maatregel is in september 2018 tijdens Prinsjesdag al bekendgemaakt, waarna in maart 2019 een concept van het wetsvoorstel voor consultatie is vrijgegeven. Er wordt voorgesteld om bij aanmerkelijkbelanghouders (ab-houders) die meer dan € 500.000 lenen bij hun vennootschap het meerdere te belasten als inkomen uit aanmerkelijk belang. Eigenwoningschulden worden uitgezonderd. De maatregel gaat voor het eerst gelden voor het kalenderjaar 2023, een jaar later dan oorspronkelijk gepland. Iedere ab-houder die meer dan € 500.000 heeft geleend, zal zijn positie voor die tijd opnieuw moeten bekijken.

Wat houdt het wetsvoorstel in?

Met de maatregel beoogt het kabinet belastinguitstel in box 2 van de inkomstenbelasting tegen te gaan en voor de heffing beter aan te sluiten bij het moment waarop de ab-houder of de met hem verbonden personen feitelijk over de gelden beschikken. De aanmerkelijkbelangheffing wordt naar voren gehaald. Wordt meer geleend van de eigen bv dan € 500.000, dan zal het meerdere aan het eind van het kalenderjaar als fictief regulier voordeel worden belast (‘het bovenmatige deel van de schulden’) in box 2 bij de ab-houder en zijn partner. Onder schulden worden verstaan alle civielrechtelijke schuldverhoudingen en verplichtingen aan het einde van het kalenderjaar op basis van de nominale waarde. Daarbij geldt voor de ab-houder en zijn partner in totaal dit maximumbedrag van € 500.000. Leningen bij meerdere vennootschappen waarin direct dan wel indirect een aanmerkelijk belang wordt gehouden worden bij elkaar opgeteld.

De werking van de maatregel blijft beperkt tot de aanmerkelijkbelangregeling. Dit betekent dat de maatregel niet doorwerkt naar box 1 en box 3 van de inkomstenbelasting, noch naar de dividendbelasting en de vennootschapsbelasting. Hiermee wordt beoogd de uitvoeringslasten zo laag mogelijk te houden, maar of dit gewenste effect ook zal worden bereikt is twijfelachtig. De maatregel heeft geen civielrechtelijke betekenis. De lening genereert fictief inkomen in box 2 maar blijft civielrechtelijk bestaan, zodat er nog steeds rente in aanmerking moet worden genomen en er voor de schuld op enig moment aflossing is vereist. Voor de vennootschap (schuldeiser) betekent dit dat de waardering van de vordering op de aandeelhouder (schuldenaar) op de fiscale balans als gevolg van deze maatregel geen wijziging ondergaat en dat de schuldeiser periodiek ook over het voor de ab-houder bovenmatige deel van de lening rente in aanmerking neemt en moet verantwoorden in zijn resultatenrekening. Als de schuld in box 3 valt, verlaagt de schuld de rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen.

In de memorie van toelichting (MvT) wordt benadrukt dat de bestaande rechtspraak over geldleningen en eigenwoningschulden onverkort van toepassing blijft. Dit houdt kort gezegd in dat wanneer vaststaat of vast komt te staan dat de schuld niet kan of zal worden afgelost, een verkapte winstuitdeling wordt aangenomen en aanmerkelijkbelangheffing zal moeten worden voldaan. Dit geldt zowel voor schulden beneden als boven € 500.000. Het is niet de bedoeling dat twee keer wordt geheven: als sprake is van een verkapte winstuitdeling die tevens kan worden gezien als een bovenmatige schuld, zal slechts eenmaal worden geheven.

Niet langer economische dubbele heffing

De economische dubbele heffing die zich volgens het oorspronkelijke voorstel kon voordoen (naast de verkapte winstuitdeling zoals hiervoor beschreven) wordt door een gewijzigde systematiek zo veel mogelijk voorkomen. De bedoeling is slechts om de heffing naar voren te halen, niet om een extra heffing te introduceren. Het maximumbedrag aan schulden bedraagt in beginsel € 500.000. Bij een overschrijding hiervan aan het einde van het jaar wordt het meerdere als een fictief regulier voordeel belast en het maximumbedrag met hetzelfde bedrag verhoogd. Door een al dan niet gehele aflossing van de schuld in een later jaar, zal het totaal aan schulden aan het einde van het jaar lager zijn dan het verhoogde maximumbedrag. Hierdoor kan een negatief fictief regulier voordeel in het jaar van aflossing in aanmerking worden genomen. Indien als gevolg hiervan een verlies uit aanmerkelijk belang ontstaat, kan dit volgens de regels voor verrekening van een verlies uit aanmerkelijk belang worden verrekend. Het maximumbedrag wordt vervolgens met hetzelfde bedrag verlaagd. Bij vervreemding van het gehele aanmerkelijk belang kan ook nog een negatief fictief regulier voordeel in aanmerking worden genomen. In de situatie waarin aan het einde van het jaar geen aanmerkelijk belang meer aanwezig is, wordt de schuld geacht geheel te zijn afgelost. Het totale negatieve fictieve reguliere voordeel kan echter nooit meer bedragen dan het eerder in aanmerking genomen totale positieve fictieve reguliere voordeel.

In het oorspronkelijke voorstel was als overgangsrecht alleen voorzien in verrekening van een fictief regulier voordeel in het eerste jaar (2022 volgens het oorspronkelijke voorstel), in de vorm van een ‘vervreemdingskorting’ bij de latere vervreemding van het gehele aanmerkelijk belang. Voor fictieve reguliere voordelen in latere jaren ontbrak een regeling die dubbele heffing voorkwam.

Welke leningen tellen mee?

Alle schulden tellen mee met uitzondering van eigenwoningschulden. Die schulden vallen niet onder de voorgestelde maatregel voor zover ter zake daarvan een recht van hypotheek is gevestigd. Deze laatstgenoemde hypotheekvoorwaarde geldt niet voor eigenwoningschulden die op 31 december 2022 bestaan.

Het is niet relevant of de schulden zijn aangegaan voor consumptieve uitgaven (de zogenoemde rekening-courantschulden) of dat ze bijvoorbeeld zijn aangegaan om de aankoop van (vastgoed)beleggingen te financieren. Vorderingen en rechten op de vennootschap worden niet gesaldeerd met schulden aan de vennootschap. Alle typen leningen tellen mee ter bepaling van het totaalbedrag aan schulden. Bijgeschreven rente en garantstellingen door de vennootschap blijven niet buiten schot, evenmin als doorlenen van door andere personen van de bv geleende gelden aan de ab-houder. Wanneer een met de ab-houder verbonden persoon die zelf geen aanmerkelijk belang heeft bovenmatig leent van de bv, wordt het eventuele bovenmatige deel bij de ab-houder (en zijn partner) belast voor zover dit bovenmatige deel bij de ab-houder boven het drempelbedrag uitkomt. Denk hierbij aan kinderen die lenen van de bv van hun ouders.

Overgangsrecht

Er is beperkt overgangsrecht voorgesteld. Zoals hierboven is aangegeven blijven alleen op 31 december 2022 bestaande eigenwoningschulden ook buiten beschouwing als geen recht van hypotheek is gevestigd.

Bestaande afspraken

In de regel is het zo dat bestaande afspraken met de Belastingdienst als gevolg van wetswijzigingen komen te vervallen. De vaststellingsovereenkomsten (vso’s) die zien op een totaal aan schulden van minder dan € 500.000 komen echter niet te vervallen. Voor vso’s die zien op een totaal van schulden van meer dan € 500.000 is dit volgens de MvT niet op voorhand duidelijk en is dit afhankelijk van de gemaakte afspraken.

Immigratie en (r)emigratie

Bij emigratie van een ab-houder wordt een conserverende aanslag opgelegd voor de aanmerkelijkbelangwinst. Daarvoor wordt in beginsel uitstel van betaling verleend op de gebruikelijke wijze. Wanneer de geëmigreerde aandeelhouder vervolgens een regulier of vervreemdingsvoordeel geniet, kan het uitstel van betaling in zoverre worden ingetrokken. Voor zover schulden aan de eigen vennootschap na emigratie van de ab-houder toenemen tot boven het maximumbedrag, wordt een fictief regulier voordeel aangenomen. Dit leidt in zoverre tot invordering van de conserverende aanslag. Of het fictieve reguliere voordeel voorts nog kan worden belast, is afhankelijk van de toepasselijke belastingverdragen.

Er wordt een step-up verleend bij immigratie waarbij binnenlandse belastingplicht ontstaat: het maximumbedrag wordt gesteld op de op het tijdstip van immigratie aanwezige kwalificerende schulden, maar ten minste € 500.000. Hiermee wordt voorkomen dat schulden die in de buitenlandse periode zijn ontstaan onder de maatregel vallen. Immigreert iemand die buitenlands belastingplichtige was en door immigratie binnenlands belastingplichtige wordt, dan wordt in beginsel geen step-up verleend. Indien sprake is van remigratie wordt evenmin een step-up verleend. Het voor de belastingplichtige geldende maximumbedrag dat aanwezig was bij emigratie gaat bij remigratie wederom als maximum gelden.

Er kunnen nog nadere regels komen om het maximumschuldbedrag bij immigratie en remigratie vast te stellen.

Commentaar Meijburg & Co

Het voorstel bestrijdt excessief lenen van de vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden. Een belangrijke angel is uit het voorstel gehaald in die zin dat in de meeste gevallen niet langer sprake is van economische dubbele heffing, maar slechts van het naar voren halen van de heffing. Desalniettemin staat vast dat iedere ab-houder die – alleen of samen met zijn partner – meer dan € 500.000 heeft geleend van de eigen vennootschap, zijn positie opnieuw zal moeten beoordelen. Ook bij geëmigreerde ab-houders en situaties waarin de vennootschap geld heeft geleend aan (klein)kinderen of ouders van de ab-houder zal opnieuw bekeken moeten worden of het voorstel gaat leiden tot heffing. In voorkomende gevallen zal uiterlijk ultimo 2023 actie moeten zijn ondernomen. Het is echter aan te raden om de gevolgen van het voorstel al eerder te inventariseren. Opmerking verdient nog dat er in de overdrachtsbelasting geen faciliteit komt voor vanuit de eigen vennootschap gefinancierde vastgoedbeleggingen. Inbreng van dit vastgoed in de bv ter aflossing van de schuld kan dus niet zonder overdrachtsbelasting plaatsvinden.

Wilt u meer informatie over een van de hier besproken onderwerpen, dan is uw Meijburgadviseur u vanzelfsprekend graag van dienst.