Verrekenprijsbesluit 2022

Op 1 juli 2022 is het nieuwe verrekenprijsbesluit van 14 juni 2022 gepubliceerd (hierna: het Besluit). Het Besluit vervangt het verrekenprijsbesluit van 22 april 2018 en onderdeel V van het Vraag- en antwoordbesluit dienstverleningslichamen uit 2014.

De belangrijkste wijzigingen ten opzichte van het voorgaande besluit uit 2018 zijn de volgende:

• Er is een aantal volledig nieuwe onderdelen over financiële transacties toegevoegd. De aanleiding hiervoor vormt de publicatie van het nieuwe Hoofdstuk X van de OESO-richtlijnen, waarin met name meer focus wordt gelegd op ‘substance’ en de toepassing van de Comparable Uncontrolled Price- (CUP-)methode. Daarnaast is een geheel nieuwe paragraaf opgenomen over financiële dienstverlening binnen de groep.
• In het beleid inzake dienstverlening in concernverband is een aanpassing gemaakt.
• De paragraaf over overheidsbeleid is uitgebreid met een onderdeel over steunmaatregelen van de overheid, met name naar aanleiding van de COVID-19-pandemie.
• Om de gebruikte terminologie beter te laten aansluiten bij de terminologie zoals gebruikt in de OESO-richtlijnen en de Nederlandse wet- en regelgeving, zijn tekstuele wijzigingen aangebracht.

 In de afgelopen jaren zijn de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen gewijzigd (laatstelijk op 20 januari 2022), mede als gevolg van het BEPS-project van de OESO. Deze OESO-richtlijnen zullen ook in de toekomst regelmatig worden aangepast en zullen zo nodig leiden tot een nieuw verrekenprijsbesluit. Hieronder volgt een korte weergave van de belangrijkste wijzigingen in het Besluit.

1. Overheidsbeleid en subsidies, fiscale stimuleringsmaatregelen en beperkt aftrekbare kosten

De vraag die speelt bij steunmaatregelen is of, en hoe, deze van invloed zijn op verrekenprijzen, wat zich met name voordoet als de verrekenprijs is gebaseerd op gemaakte kosten. Volgens het Besluit komen subsidies in mindering op de kostengrondslag indien er een direct verband bestaat tussen de subsidie en de levering van het product of de dienst. Het Besluit geeft ook aan dat extra heffingen kunnen leiden tot een verhoging van de gehanteerde kostengrondslag. Als fiscale tegemoetkomingen worden toegekend in de vorm van een aftrek op de belastbare winst, zoals de investeringsaftrek, komen deze volgens het Besluit niet in mindering op de gehanteerde kostengrondslag. Inzake de Tijdelijke noodmaatregel overbrugging voor behoud van werkgelegenheid (ofwel de NOW) is de vraag wat het effect op de verrekenprijzen is, met name bij een kostengerelateerde beloning (cost-plus). Volgens het Besluit dienen partijen rekening te houden met de aan een of meerdere partijen toegekende NOW als derden dat ook zouden doen. Een aanpassing moet volgens het Besluit op zakelijke gronden plaatsvinden en niet gericht zijn op het realiseren van een omzetdaling die mogelijk recht geeft op de NOW. Volgens het Besluit moet de belastingplichtige aannemelijk maken dat vergelijkbare ongelieerde lichamen onder vergelijkbare omstandigheden op vergelijkbare wijze een verrekenprijsaanpassing zouden zijn overeengekomen.

Opgemerkt moet worden dat deze verduidelijking van het beleid wel erg laat komt, nu de boekjaren waarin de steunmaatregelen van toepassing waren reeds zijn afgesloten. Daarnaast blijkt het in de praktijk lastig invulling te geven aan het vereiste om aannemelijk te maken hoe niet-gelieerde partijen in vergelijkbare omstandigheden hebben gehandeld.

2. Dienstverlening in concernverband

In overeenstemming met het besluit uit 2018 geeft het Besluit de mogelijkheid om voor diensten met een beperkt toegevoegde waarde (in de OESO-richtlijnen wordt gesproken over ‘low value-adding intra-group services’) de zogenoemde vereenvoudigde methode te kiezen. Bij toepassing hiervan kan zonder onderbouwing een winstopslag van 5% worden gehanteerd. In het besluit van 2018 was goedkeurend beleid opgenomen om voor diensten met een beperkte toegevoegde waarde alleen de relevante daadwerkelijke kosten in rekening te brengen (inclusief financieringskosten). Het is opmerkelijk dat dit goedkeurend beleid nu niet meer in de tekst van het Besluit zelf staat. In plaats daarvan is een summiere verwijzing naar de OESO-richtlijnen opgenomen, waarin de mogelijkheid van doorbelasting op kostenbasis nog steeds bestaat. Expliciet wordt in de voetnoot toegevoegd dat de Belastingdienst bij toepassing van deze mogelijkheid een discretionaire bevoegdheid heeft. Het is onduidelijk wat de bedoeling van deze wijziging in het Besluit is, maar het weglaten van de term ‘goedkeurend beleid’ en de toevoeging van de discretionaire bevoegdheid lijken te duiden op een minder flexibele houding van de Belastingdienst op dit punt.

3. Karakterisering van de intercompanyleentransactie

De in 2022 gepubliceerde nieuwe editie van de OESO-richtlijnen omvat een nieuw hoofdstuk X over financiële transacties, wat ook zijn weerslag vindt in het Besluit. Volgens het Besluit kan bij intragroepsleningen het gebrek aan control en/of financial capacity bij een partij in relatie tot bepaalde risico’s ertoe leiden dat de betreffende risico’s, en de daarmee gepaard gaande vergoeding, gealloceerd dienen te worden aan de partij die wél de control over die risico’s uitoefent en over voldoende financial capacity beschikt. Als de transactie met een aanpassing van de prijs en/of de andere voorwaarden niet ‘at arm’s length’ te maken is, kan dit volgens het Besluit in extreme gevallen leiden tot het negeren of herkwalificeren van (een deel van) de lening.

4. Arm’s-lengthrente

De OESO-richtlijnen beschrijven een aantal methoden ter bepaling van de arm’s-lengthrente. De voorkeur van de OESO gaat uit naar de CUP-methode. Daarnaast wordt in de OESO-richtlijnen en in dit Besluit ook de ‘cost of funds approach’ beschreven. Bij deze methode worden de kosten die de uitlener moet maken om het uitgeleende geld zelf in te lenen verhoogd met een dekking voor kosten, een risicopremie en een vergoeding voor het benodigde eigen vermogen. Het Besluit geeft aan dat indien een belastingplichtige slechts een functie als tussenpersoon (‘agent’ of ‘intermediary function’) uitoefent, deze slechts recht heeft op een beloning die bestaat uit een opslag op de kosten van zijn eigen functie.

Het Besluit geeft aan dat degene die niet in control is ten aanzien van de risico’s die gepaard gaan met het investeren in een financieel actief, slechts recht heeft op een ‘risk-free rate of return’. Voor de bepaling hiervan kan doorgaans worden aangesloten bij de rente op daarvoor in aanmerking komende staatsobligaties. Het Besluit merkt vervolgens op dat de inlener wel recht heeft op aftrek van een arm’s-lengthrente. Het verschil tussen de arm’s-lengthrente en de risk-free rate of return (de risicopremie) komt toe aan de partij die in control is ten aanzien van de risico’s die gepaard gaan met de investering. Uitgangspunt is wel dat de rentebate als geheel wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting. In dit verband is het opmerkelijk dat in het Besluit aan de Belastingdienst de mogelijkheid wordt geboden om af te wijken van de uitleg in dit Besluit indien een deel van de winst van de groep niet in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken, mits dit leidt tot een uitkomst gebaseerd op het arm’s-lengthbeginsel. Wij zijn van mening dat deze passage niet bijdraagt aan de duidelijkheid van wat op dit gebied van de Belastingdienst kan worden verwacht. 

5. Dienstverleningslichamen

Er is een geheel nieuw onderdeel in het Besluit opgenomen betreffende dienstverleningslichamen (DVL’s). Dit zijn belastingplichtigen die transacties aangaan met gelieerde lichamen die hoofdzakelijk rechtens dan wel in feite direct of indirect bestaan uit het ontvangen en betalen van rente, royalty’s, huur- of leasetermijnen, onder welke naam en in welke vorm dan ook. Op grond van het arm’s-lengthbeginsel dient de beloning van het DVL getoetst te worden aan de hand van de functies, activiteiten en risico’s van het DVL. Voor het bepalen van de arm’s-lengthbeloning van een DVL wordt aangesloten bij de OESO-richtlijnen. Het Besluit maakt hierbij onderscheid tussen de volgende drie verschillende situaties. Het DVL heeft:

1. de volledige control over de kredietrisico’s en beschikt over de daarvoor benodigde financial capacity. In deze situatie dient dan een passend rentepercentage te worden bepaald op basis van een vergelijkbaarheidsstudie. Die moet plaatsvinden per individuele inkomende en uitgaande gelieerde transactie op basis van de CUP-methode;
2. geen control over de kredietrisico’s en/of onvoldoende financial capacity: hier is slechts een cost-plusbeloning gepast;
3. gedeelde control (in zowel kwantitatieve als kwalitatieve zin) over de kredietrisico’s en beschikt over de daarvoor benodigde financial capacity. De financiële gevolgen dient men pro rata te verdelen, afhankelijk van de relatieve omvang van de control die participanten hebben in relatie tot de relevante transacties en de daarbij horende risico’s.

In het eerste en het derde geval dient ook te worden vastgesteld of, en in hoeverre, het DVL zelfstandig (zonder garanties van gelieerde lichamen) in staat zou zijn om vreemd vermogen van een ongelieerde partij aan te trekken. Indien dit niet het geval is, dan wordt de lening aangemerkt als een lening aan de garantiegever, die het geld daarna als eigen vermogen (al dan niet via de moeder) in het DVL stort. Dit roept vervolgens de vraag op of de rente-inkomsten bij het DVL wel volledig in de heffing moeten worden betrokken.

Heel expliciet wordt in het Besluit bij het derde geval opgemerkt dat het niet in de lijn der verwachting ligt dat het bij vergelijkbare niet-gelieerde transacties veel zal voorkomen dat het door het DVL gedragen risico contractueel wordt beperkt, zonder dat rekening wordt gehouden met de relatieve mate waarin partijen controle uitoefenen over de relevante risico’s. Het is onze ervaring dat in de praktijk bij de meeste DVL’s sprake is van contractuele beperking van het risico. De in het Besluit vastgelegde zienswijze lijkt dan ook een forse wijziging in het beleid van de Belastingdienst, en lijkt te suggereren dat de beloning voortaan op cost-plusbasis moet plaatsvinden in plaats van op basis van een typische spread.

Het Besluit erkent dat de jurisprudentie van de Hoge Raad andere specifieke criteria hanteert voor de kwalificatie van een lening als eigen vermogen en dat hier mogelijk sprake is van een spanningsveld tussen de OESO-richtlijnen en de Nederlandse jurisprudentie. Het Besluit merkt hierbij op dat indien een belastingplichtige zekerheid vooraf vraagt over de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel, de OESO-richtlijnen als uitgangspunt zullen worden genomen. Het is bijzonder opmerkelijk dat de Belastingdienst hierbij dus expliciet aangeeft af te wijken van vaste jurisprudentie en zijn interpretatie van de OESO-richtlijnen als uitgangspunt van zijn beleid kiest!

6. Cash pooling

Ook het onderdeel over ‘cash pooling’ is nieuw. Het Besluit geeft aan dat indien een of meerdere cash-poolparticipanten voor langere tijd een debet- dan wel creditpositie in de pool aanhouden, het noodzakelijk is om na te gaan of sprake is van een andersoortige transactie, zoals een depot met een langere termijn of een lening. Dit zal tot gevolg kunnen hebben dat op basis van het arm’s-lengthbeginsel een andere (en hogere) beloning in vergelijking met de beloning bij een kortdurende positie van de participant in de cash pool passend is.

Bij de allocatie van synergievoordelen dient volgens het Besluit rekening te worden gehouden met de ‘options realistically available’ van de cash-poolparticipanten. De synergievoordelen zullen volgens het Besluit doorgaans onder de participanten aan de cash pool moeten worden verdeeld via de vaststelling van de arm’s-lengthrente over de debet- en creditposities van de participanten in de cash pool.

Met betrekking tot ‘cross-guarantees’ merkt het Besluit op dat de ondersteuning van een participant bij het in gebreke blijven van een of meerdere participanten als een handeling in de kapitaalsfeer dient te worden beschouwd.

7. Garanties

Het onderdeel ‘garanties’ in het Besluit is niet nieuw, maar is wel herschreven met een praktische handreiking naar de praktijk.

De vergoeding voor een garantie kan worden bepaald op basis van de CUP-methode, maar als dat niet mogelijk is, kan het ook op basis van de ‘yield approach’. Bij deze laatste methode bedraagt de vergoeding voor de garantie ten hoogste het verschil tussen de rente die de inlener verschuldigd zou zijn met expliciete garantie van de groep (waarbij de kredietwaardigheid gelijk is aan de groepsrating) en de rente die de inlener verschuldigd zou zijn zonder garantie. In dat laatste geval moet er bij de bepaling van de kredietwaardigheid wel rekening mee worden gehouden dat de inlener onderdeel uitmaakt van een groep (in het Besluit wordt dit de ‘afgeleide rating’ genoemd, waarbij de impliciete steun van de groep wordt meegenomen). De afgeleide rating bevindt zich ergens tussen de standalone rating van de inlener en de groepsrating. In het Besluit wordt goedgekeurd dat de garantiefee wordt bepaald op de helft van het door de garantienemer genoten voordeel indien het in een individueel geval niet mogelijk is om een specifieke arm’s-length-garantiefee te bepalen.

8. Captives

Ook dit onderdeel is niet nieuw, maar het is wel uitgebreid ten opzichte van het vorige besluit.

Om captives te karakteriseren zijn in het Besluit vijf concrete vragen geformuleerd. Deze dienen alle bevestigend beantwoord te worden om tot de conclusie te kunnen komen dat feitelijk sprake is van daadwerkelijke verzekeringstransacties. De gelieerde verzekeraar dient in een dergelijke situatie een vergoeding te krijgen gelijk aan die van vergelijkbare ongelieerde verzekeraars.

9. Internationaal overleg mogelijk

Wederom verwijst het Besluit naar vroegtijdig overleg over mogelijke dubbele belastingheffing als gevolg van verrekenprijscorrecties. Belastingplichtigen kunnen een verzoek indienen voor een onderlinge overlegprocedure. In het Besluit wordt verwezen naar belastingverdragen, het EU-arbitrageverdrag, de EU-arbitragerichtlijn – zoals in Nederland geïmplementeerd in de Wet fiscale arbitrage – en naar het meest recente MAP-besluit van 15 november 2021.

Commentaar KPMG Meijburg & Co

De aanpassingen in het Besluit zijn vooral een reactie op internationale ontwikkelingen, in het bijzonder de aanpassingen van de OESO-richtlijnen over financiële transacties, dienstverlening in concernverband en verschenen OESO-publicaties over de behandeling van overheidssubsidies. De aanpassingen geven enerzijds een toelichting op de Nederlandse interpretatie van de OESO-richtlijnen en duidelijkheid over de standpunten van de Belastingdienst voor de praktijk. Anderzijds lijkt een aanscherping van het beleid waarneembaar, wat we bijvoorbeeld zien in de positie die wordt ingenomen met betrekking tot DVL’s, waar het beleid een spanningsveld creëert met bestaande Nederlandse jurisprudentie. Met onder meer het vervallen van het goedkeurend beleid ten aanzien van de beloning op kostenbasis voor diensten met beperkte toegevoegde waarde, lijkt de flexibiliteit in het beleid wat af te nemen. 

Mocht u naar aanleiding van het voorgaande vragen hebben, dan staan de Meijburgadviseurs u vanzelfsprekend graag bij met hun expertise.