Nieuw fiscaal kwalificatiebeleid: Besluit vergelijking buitenlandse rechtsvormen gepubliceerd

Met ingang van 1 januari 2025 treedt in Nederland het nieuwe kwalificatiebeleid van buitenlandse rechtsvormen in werking. Recent is het definitieve Besluit vergelijking buitenlandse rechtsvormen gepubliceerd, evenals enkele goedkeurende besluiten met betrekking tot het overgangsrecht. In dit bericht geven wij een overzicht van de laatste stand van zaken.

Uitgangspunten nieuw kwalificatiebeleid

Het nieuwe kwalificatiebeleid bestaat in essentie uit de volgende vijf onderdelen:

1. het vervallen van de open commanditaire vennootschap (‘open cv’);
2. aanpassing van de definitie van het fonds voor gemene rekening (‘fgr’);
3. het wettelijk verankeren van de rechtsvormvergelijkingsmethode;
4. een nieuw Besluit vergelijking buitenlandse rechtsvormen (‘Besluit’);
5. introductie van een vaste en symmetrische kwalificatiemethode voor niet-vergelijkbare rechtsvormen.

Hieronder gaan wij kort in op de verschillende onderdelen.

1. Het vervallen van de open commanditaire vennootschap

Met ingang van 1 januari 2025 komt de kwalificatie ‘open cv’ te vervallen. Iedere cv wordt daardoor in principe als fiscaal transparant aangemerkt voor de heffing van vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting, dividendbelasting en de conditionele bronbelasting. Deze aanpassing werkt ook door naar buitenlandse rechtsvormen die vergelijkbaar zijn met de Nederlandse cv (‘cv-achtigen’, zoals limited partnerships of de Duitse GmbH & Co KG). Alle vennoten van een open cv(-achtige) – zowel beherende als commanditaire – worden per 1 januari 2025 in beginsel dus rechtstreeks voor hun gerechtigdheid in de bezittingen, de schulden, de opbrengsten, de uitgaven en de kosten van de cv in de heffing betrokken. De hoofdregel dat een cv fiscaal transparant is, lijdt daarentegen uitzondering als de cv kwalificeert als een fgr of als een omgekeerd hybride lichaam. In die gevallen wordt de cv(-achtige) toch als fiscaal non-transparant behandeld.

Het vervallen van de kwalificatie als een zelfstandig belastingplichtige ‘open cv’ gaat in principe gepaard met een acute fiscale eindafrekening. Om dit te voorkomen is voorzien in overgangsrecht (zie hierna onder ‘Overgangsrecht’).

2. Aanpassen fonds voor gemene rekening

Met ingang van 1 januari 2025 wijzigt de definitie van het fgr. Anders dan bij de open cv blijft het concept van het zelfstandig belastingplichtige fgr dus wél bestaan. De definitiewijziging kan meebrengen dat bepaalde fondsen niet langer als fgr kwalificeren. Of andersom, dat bepaalde transparante fondsen als niet-transparante fgr gaan kwalificeren. Per 1 januari 2025 is als regel sprake van een fgr als een lichaam of enig ander juridisch construct: 

• belegt in fiscale zin (normaal vermogensbeheer);
• belegt voor en ten behoeve van meerdere beleggers;
• kwalificeert als een beleggingsfonds of fonds voor collectieve belegging in effecten als bedoeld in artikel 1:1 van de Wft, c.q. de ICBE-richtlijn of de AIFM-richtlijn, daaronder ook begrepen fondsen die onder artikel 1:13a Wft of artikel 2:66a Wft (‘light-regime’) vallen; en
• sprake is van verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid.

De (laatste) voorwaarde van de verhandelbaarheid van de bewijzen van deelgerechtigdheid in het fgr houdt in dat de bewijzen (ook) aan derden kunnen worden vervreemd. Van verhandelbaarheid is geen sprake indien de vervreemding uitsluitend kan plaatsvinden aan het fgr; een zogeheten inkoopfonds. Het toestemmingsvereiste zoals dat in de huidige definitie nog tot niet-verhandelbaarheid kan leiden, komt te vervallen. 

Onder voorwaarden hebben beleggingsfondsen tot eind 2025 de tijd om te herstructureren naar een zogeheten inkoopfonds, teneinde hun fiscale transparantie te behouden (zie ook uitgebreid onze berichtgeving van 7 november 2024). 

De definitiewijziging kan meebrengen dat een fonds per 2025 niet langer kwalificeert als een zelfstandig belastingplichtig fgr. Dit gaat in principe gepaard met een acute fiscale eindafrekening. In dit kader is voorzien in overgangsrecht (zie hierna onder ‘Overgangsrecht’).

3. Verankeren rechtsvormvergelijkingsmethode

Voor de Nederlandse belastingheffing vindt de kwalificatie van buitenlandse rechtsvormen op dit moment plaats op grond van criteria neergelegd in de rechtspraak, alsmede op grond van de zogenoemde rechtsvormvergelijkingsmethode, die is neergelegd in een kwalificatiebesluit. Met de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen wordt dit principe van rechtsvormvergelijking wettelijk vastgelegd. De wijze waarop de rechtsvormvergelijking moet worden gedaan, is niet in de wet bepaald maar wordt ingevuld in het Besluit vergelijking buitenlandse rechtsvormen.

Als de buitenlandse rechtsvorm vergelijkbaar is met een Nederlandse rechtsvorm, dan wordt deze kwalificatie van de Nederlandse rechtsvorm gevolgd. Bij niet-vergelijkbaarheid geldt de vaste methode of de symmetrische methode (zie paragraaf 5 hieronder).

4. Besluit vergelijking buitenlandse rechtsvormen

Op 13 november 2024 is het Besluit vergelijking buitenlandse rechtsvormen uitgevaardigd. In het besluit wordt nader invulling gegeven aan de rechtsvormvergelijkingsmethode. Kort gezegd is er sprake is van vergelijkbaarheid als de rechtsvorm naar aard en inrichting verglijkbaar is met een Nederlandse rechtsvorm. In het besluit zijn wezenlijke kenmerken opgenomen om te analyseren of een vreemdrechtelijke rechtsvorm qua inrichting vergelijkbaar is met een van de Nederlandse rechtsvormen. De aard van een buitenlandse rechtsvorm wordt bepaald door te kijken naar de plaats die de betreffende rechtsvorm in het buitenlandse recht inneemt en welke bedoeling de buitenlandse wet- of regelgever heeft gehad met die rechtsvorm. De aard-en-inrichting-analyse leidt naar een kwalificatie. Die kwalificatie kan zijn: 

• vergelijkbaar met een Nederlandse rechtsvorm (denk aan bv of cv); 
• niet-vergelijkbaar met een Nederlandse rechtsvorm, of vergelijkbaarheid met meerdere Nederlandse rechtsvormen (‘niet-vergelijkbare rechtsvorm'). 

Voor bepaalde rechtsvormen heeft een analyse reeds plaatsgevonden. Deze rechtsvormen zijn opgenomen in de zogeheten rechtsvormenlijst in de bijlage bij het Besluit. De hierin opgenomen buitenlandse rechtsvormen worden vermoed met een Nederlandse rechtsvorm vergelijkbaar dan wel niet-vergelijkbaar te zijn. Deze rechtsvormlijst is indicatief. Er is volgens de toelichting de mogelijkheid om hiervan af te wijken, mits dit aannemelijk wordt gemaakt op basis van de kaders die in het Besluit zijn gegeven. Ook specifieke feiten en omstandigheden van een individueel geval kunnen aanleiding geven voor een andere kwalificatie dan die op de rechtsvormenlijst. 

Voorrangsregel

Opmerking verdient dat een kwalificatie als fgr dan wel transparant fonds – en de daarbij behorende fiscale kwalificatie als non-transparant onderscheidenlijk transparant – altijd voorgaat op een andere vergelijkbaarheidskwalificatie (voorrangregels). Een transparant fonds is een fonds ter verkrijging van voordelen voor de deelgerechtigden door het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden, tenzij dat fonds een fgr is. 

5. Vaste en symmetrische kwalificatiemethode voor niet-vergelijkbare rechtsvormen

Voor vreemdrechtelijke lichamen die naar aard en inrichting niet-vergelijkbaar zijn met een Nederlandse rechtsvorm en evenmin een fgr of transparant fonds zijn, geldt hetzij de vaste, dan wel de symmetrische kwalificatiemethode, afhankelijk van het antwoord op de vraag waar het lichaam is gevestigd. 

1. Als een niet-vergelijkbaar lichaam in Nederland is gevestigd, dan is het lichaam per definitie non-transparant (vaste methode). 
2. Als een niet-vergelijkbaar lichaam niet in Nederland is gevestigd, dan is dat lichaam non-transparant indien dat lichaam bij of krachtens de wetgeving van een staat aldaar wordt beschouwd als een zelfstandig belastingplichtige, een fiscaal inwoner. Zo nee, dan wordt het lichaam als fiscaal transparant beschouwd (symmetrische of ‘volgen-methode’).

Overgangsrecht

Het vervallen van de zelfstandige belastingplicht van de open cv – en in voorkomende gevallen van een fonds (omdat het langer als fgr kwalificeert) – kan leiden tot heffing van vennootschapsbelasting op het niveau van de open cv dan wel het fgr, en tot heffing van inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting op het niveau van de participanten in die open cv of fgr. Om acute belastingheffing zoveel mogelijk te voorkomen, is voor het jaar 2024 voorzien in overgangsrecht. Het overgangsrecht kent in de kern drie faciliteiten: (i) een doorschuiffaciliteit voor de fiscale claim op de in de open cv of het fgr aanwezige stille reserves, fiscale reserves en goodwill, (ii) een aandelenfusie voor bepaalde participanten en deelgerechtigdenen (iii) gespreide betaling in ten hoogste tien jaar. 

Het toepassen van de doorschuiffaciliteit is in voorkomende gevallen alleen mogelijk op verzoek, bijvoorbeeld als recht bestaat op verliesverrekening, waarbij de inspecteur (standaard)voorwaarden kan stellen (Beleidsbesluit doorschuiffaciliteit afschaffing open CV en Beleidsbesluit doorschuiffaciliteit einde belastingplicht FGR).

Nadere goedkeuringen en tegemoetkomingen

Voor de faciliteiten (i) en (ii) is het naar de letter in principe noodzakelijk dat de betreffende open cv en het fgr tot ultimo 2024 blijven bestaan. Het eerder liquideren of opheffen van de open cv of het fgr dan ultimo 2024 leidt in principe dus tot acute belastingheffing. Hierop maakt de fiscus via goedkeuringen en onder voorwaarden slechts enkele uitzonderingen, namelijk indien: 

1. het fgr als gevolg van de aandelenfusie nog maar één deelgerechtigde kent en het als gevolg daarvan niet langer kwalificeert als een belastingplichtig fgr (zie onderdeel 5A van dit Besluit);
2. de commandieten in een open cv hun commanditaire belang via een aandelenfusie overdragen aan de beherend vennoot en de cv als gevolg daarvan ophoudt te bestaan (Goedkeuring aangekondigd, zie dit Kennisgroepstandpunt). 

Tot slot is recentelijk goedkeurend beleid gepubliceerd dat voorziet in situaties waarbij de belangen in een open cv zijn gecertificeerd via een STAK, en waarvoor de bovenstaande aandelenfusiefaciliteit wordt toegepast. Als voor of na de aandelenfusie het belang wordt ge(de)certificeerd, kan dat leiden tot de heffing van overdrachtsbelasting. Het besluit biedt, onder voorwaarden, tegemoetkoming op dat punt.

Wilt u meer weten, neem dan gerust contact met ons of met uw gebruikelijke Meijburgadviseur op.