Internetconsultatie Wet kwalificatiebeleid van rechtsvormen

Maandag 29 maart 2021 is een internetconsultatie gestart over het voorstel voor een Wet aanpassing fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen. De bedoeling van deze wet is om bepaalde rechtsvormen met ingang van 1 januari 2022 anders te kwalificeren dan voorheen. De reden hiervoor is dat het huidige kwalificatiebeleid vaak internationale mismatches veroorzaakt.

Als gevolg van de voorgestelde wijzigingen worden echter ook zuiver binnenlandse situaties geraakt waarin geen sprake is van mismatches. Dit speelt met name bij zogenoemde open commanditaire vennootschappen (open cv’s) en fondsen voor gemene rekening. Open cv’s worden per 1 januari 2022 per definitie transparant. Of fondsen voor gemene rekening onder de nieuwe regels open of besloten worden, hangt af van de nieuwe wettelijke criteria die dan zullen gaan gelden. Dit kan bijvoorbeeld gevolgen hebben voor bestaande beleggingsstructuren waarin een fonds de status van fiscale beleggingsinstelling (fbi) heeft of voor structuren die zijn opgezet in verband met de inwerkingtreding van het UBO-register of om beleggingsvermogen vanuit box 3 in box 2 te beleggen. Het consultatievoorstel heeft dan ook een brede impact, met mogelijk ingrijpende gevolgen.

Indien een rechtsvorm anders gekwalificeerd wordt, zal dat in beginsel leiden tot het afrekenen van de fiscale claims. Overgangsrecht biedt echter mogelijkheden om afrekening te voorkomen. Soms is dan een herstructurering vereist die nog in 2021 plaats moet vinden. Dat kan betekenen dat er weinig tijd resteert, mocht het definitieve wetsvoorstel later dit jaar bekend worden terwijl de ingangsdatum ongewijzigd blijft.

Hieronder bespreken we de hoofdlijnen van het consultatievoorstel. Uiteraard hopen we dat de consultatie nog tot aanpassing van dit voorstel kan leiden.

Huidige kwalificatie van (buitenlandse) rechtsvormen

Voor de Nederlandse belastingheffing vindt de kwalificatie van buitenlandse rechtsvormen op dit moment plaats op grond van criteria neergelegd in de rechtspraak, alsmede op grond van de zogenoemde rechtsvormvergelijkingsmethode die is neergelegd in een kwalificatiebesluit. Op basis van deze methode worden bepaalde civielrechtelijke kenmerken van een buitenlandse rechtsvorm vergeleken met die van bestaande Nederlandse rechtsvormen. Vervolgens wordt de betreffende buitenlandse rechtsvorm in principe op dezelfde wijze behandeld als de Nederlandse rechtsvorm die hiermee vergelijkbaar is.

Voor bepaalde rechtsvormen, met name cv’s, is het huidige Nederlandse kwalificatiebeleid afwijkend van dat van andere landen, waardoor mismatches in de belastingheffing kunnen ontstaan. Dit is ongewenst. Voorgesteld wordt om de huidige Nederlandse kwalificatiemethode met betrekking tot buitenlandse rechtsvormen op grond van de rechtsvormvergelijkingsmethode op zich te behouden, met echter de volgende kanttekeningen:

1. Alle cv’s zijn voortaan transparant. De open cv wordt uit de Wet op de vennootschapsbelasting en de Wet op de dividendbelasting geschrapt.
2. Het toestemmingsvereiste wordt afgeschaft bij het fonds voor gemene rekening, onder gelijktijdige introductie van een nieuw wettelijk criterium, waardoor aanzienlijk minder fondsen voor gemene rekening nog als vennootschapsbelastingplichtig voor Nederlandse doeleinden zullen kwalificeren.
3. Twee aanvullende kwalificatiemethoden worden geïntroduceerd voor buitenlandse rechtsvormen waarvoor geen vergelijkbare Nederlandse rechtsvorm bestaat.

Commanditaire vennootschap

Op grond van het conceptwetsvoorstel per 1 januari 2022 komt de kwalificatie open cv te vervallen. Iedere cv wordt voortaan als fiscaal transparant aangemerkt (niet-zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting en niet inhoudingsplichtig voor de dividendbelasting). Deze aanpassing werkt ook door naar buitenlandse ‘cv-achtigen’.

Alle vennoten van een open cv – zowel beherende als commanditaire – worden voortaan rechtstreeks voor hun aandeel in de cv in de heffing betrokken. Voor de beherende vennoot is dat nu al het geval, voor commanditaire vennoten niet.

In dit kader wordt in het voorgestelde overgangsrecht (bij fictie) geregeld dat een open cv op het moment direct voorafgaand aan de beëindiging van haar belastingplicht, geacht wordt al haar vermogensbestanddelen te hebben overgedragen aan haar commanditaire vennoten tegen de waarde in het economische verkeer. Op hetzelfde moment wordt de open cv geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Deze ficties resulteren in een eindafrekening over de stille reserves, fiscale reserves en goodwill. Of het transparant worden van een open cv ook tot een liquidatie voor toepassing van de dividendbelasting leidt, is niet duidelijk.

Omdat de verhouding van commanditaire vennoten ten opzichte van de cv na het transparant worden van de open cv wijzigt, wordt ook op het niveau van de commandieten voorzien in een eindafrekening. Een commanditaire vennoot wordt geacht op het moment direct voorafgaand aan de beëindiging van de vennootschapsbelastingplicht van die cv zijn aandeel in (en schuldvorderingen op) die cv te hebben vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer.

Uitgangspunt van het voorstel is echter om belastingheffing als gevolg van het vervallen van de vennootschapsbelastingplicht van de open cv zoveel mogelijk te voorkomen. Om dit te bewerkstelligen voorziet het voorgestelde overgangsrecht in een viertal faciliteiten:

1. Doorschuiffaciliteit: de fiscale claims op alle in de onderneming van de open cv aanwezige stille reserves, fiscale reserves en goodwill worden overgenomen door de commanditaire vennoten, zodat de cv niet hoeft af te rekenen over genoemde fictieve vervreemdingswinst en de eindafrekening tevens achterwege kan blijven. Deze faciliteit is slechts onder voorwaarden beschikbaar. Zo is onder andere vereist dat alle commanditaire vennoten zijn onderworpen aan een belasting naar de winst voor lichamen, maar ook dat zowel de open cv als de commanditaire vennoten in Nederland, een EU-lidstaat of EER-staat zijn gevestigd.
2. Aandelenfusie: een commanditaire vennoot kan zijn aandeel in de cv in een nieuwe houdstervennootschap (gevestigd in Nederland, een EU-lidstaat of EER-staat) storten tegen uitreiking van nieuwe aandelen in die vennootschap. Het in beginsel in dit kader opkomend vervreemdingsvoordeel kan – eveneens onder voorwaarden – worden doorgeschoven naar de nieuw uitgereikte aandelen in de houdstervennootschap. Voor deze doorschuif is in ieder geval vereist dat de commanditaire vennoot de verkregen aandelen in de houdstervennootschap op dezelfde waarde te boek stelt als zijn aandeel in de open cv. Deze faciliteit is met name van belang wanneer geen gebruik kan worden gemaakt van de doorschuiffaciliteit onder 1, omdat – bijvoorbeeld – niet alle commanditaire vennoten zijn onderworpen aan een belasting naar de winst voor lichamen. Door gebruikmaking van de aandelenfusiefaciliteit kan – weliswaar in twee stappen – immers alsnog gebruik worden gemaakt van de doorschuiffaciliteit onder 1 (mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan). De aandelenfusie werkt terug tot en met 1 januari 2022.
3. Gespreide betaling in tien jaar: in de situatie dat geen gebruik kan worden (of wordt) gemaakt van de hierboven beschreven faciliteiten, wordt de mogelijkheid geboden om de ontstane belastingschuld zonder rente te betalen over een periode van tien jaar in tien gelijke termijnen (mits er voldoende zekerheid wordt gesteld).
4. Doorschuiffaciliteit bij terbeschikkingstellingsituaties: in de situatie dat een commanditaire vennoot als aanmerkelijkbelanghouder vermogensbestanddelen ter beschikking stelt aan een open cv en hij voorts geen gebruik maakt van de aandelenfusie, eindigt de terbeschikkingstelling op het tijdstip waarop de open cv niet langer als vennootschapsbelastingplichtig wordt aangemerkt. Dit leidt in beginsel tot afrekening. Voorgesteld wordt om het op verzoek en onder voorwaarden mogelijk te maken dat (ook) deze afrekening kan worden doorgeschoven door middel van een specifieke doorschuiffaciliteit.

Fonds voor gemene rekening

Net zoals bij de cv zijn bij een fonds voor gemene rekening twee fiscale varianten mogelijk: een open fonds voor gemene rekening (niet-transparant, vennootschapsbelastingplichtig) en een besloten fonds voor gemene rekening (transparant, niet-zelfstandig belastingplichtig). Aangezien volgens het consultatiedocument uit onderzoek is gebleken dat er in de praktijk behoefte bestaat aan de huidige twee varianten van het fonds voor gemene rekening, wordt – anders dan bij de cv – voorgesteld om beide varianten te laten bestaan. Wel vindt aanpassing plaats van de wettelijke definitie, als gevolg waarvan de duiding van een fonds als ‘open’ of ‘besloten’ kan wijzigen. In het conceptwetsvoorstel wordt voorgesteld een fonds voor gemene rekening als open aan te merken indien sprake is van een fonds voor gemene rekening dat tegen uitreiking van bewijzen van deelgerechtigdheid vermogen bijeenbrengt om dit collectief te beleggen, en waarbij:

1. de bewijzen van deelgerechtigdheid worden verhandeld op een gereglementeerde markt als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht of een daarmee vergelijkbaar handelsplatform; ofwel
2. het fonds voor gemene rekening de verplichting heeft om met regelmaat de bewijzen van deelgerechtigdheid op verzoek van de deelgerechtigden in te kopen of terug te betalen ten laste van de activa van het fonds voor gemene rekening.

Uitzondering familiefondsen

Een fonds voor gemene rekening dat wordt gebruikt voor het beheer van vermogen ten behoeve van een groep familieleden en aanverwanten (familiefonds), komt op grond van het conceptwetsvoorstel per definitie niet langer in aanmerking voor zelfstandige belastingplicht. Van een familiefonds is – kort gezegd – sprake wanneer de deelgerechtigden hun bewijzen van deelgerechtigdheid feitelijk slechts overdragen binnen de beperkte kring van familieleden en aanverwanten. Familiaire open fondsen voor gemene rekening en hun participanten zullen zonder aanpassing van de structuur onder omstandigheden dus moeten afrekenen.

Overige (buitenlandse) rechtsvormen: twee aanvullende methoden

Voor buitenlandse rechtsvormen die vergelijkbaar zijn met een Nederlandse rechtsvorm wijzigt er niets ten opzichte van de bestaande situatie, met dien verstande dat buitenlandse entiteiten die vergelijkbaar zijn met een Nederlandse cv net als een cv transparant worden voor Nederlandse fiscale doeleinden. Voor bepaalde rechtsvormen biedt de rechtsvormvergelijkingsmethode geen oplossing. Het betreft hierbij situaties waarin geen vergelijkbare Nederlandse rechtsvorm bestaat. Om deze situaties adequaat te ondervangen stelt het kabinet twee aanvullende kwalificatiemethoden voor: de symmetrische en de vaste methode.

Symmetrische methode

De symmetrische of ‘volgen-methode’ wordt toegepast ten aanzien van lichamen waarvoor geen Nederlands equivalent bestaat en die in het land van oprichting zijn onderworpen aan een winstbelasting. Deze methode wordt toegepast in situaties waarin:

1. een dergelijk lichaam inkomen uit Nederlandse bron geniet;
2. een Nederlands vennootschapsbelastingplichtige een belang houdt in een dergelijk lichaam.

Nederland volgt dan voor toepassing van de vennootschapsbelasting de fiscale kwalificatie van de staat van oprichting van het buitenlandse lichaam. Als dat lichaam inkomen uit Nederlandse bron geniet wordt het lichaam aangemerkt als buitenlands belastingplichtige. Als een Nederlands belastingplichtige een belang heeft in dat lichaam, wordt het lichaam als non-transparant aangemerkt en kan onder voorwaarden de deelnemingsvrijstelling toepassing vinden.

De vaste methode

De vaste methode biedt een oplossing voor de situatie waarin een naar buitenlands recht opgericht lichaam waarvoor geen vergelijkbare Nederlandse rechtsvorm bestaat in Nederland is gevestigd. Voor deze gevallen schrijft de vaste methode voor dat dit lichaam altijd wordt aangemerkt als een binnenlands belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting.

Enkele voorbeelden van naar buitenlands recht opgerichte lichamen met een rechtsvorm waarvoor geen Nederlands equivalent beschikbaar is, zijn volgens de toelichting op het conceptwetsvoorstel de ‘limited liability partnership’ (LLP), opgericht naar het recht van het Verenigd Koninkrijk, de ‘unlimited company’ (ULC), opgericht naar Iers recht en de ‘Kommanditgesellschaft auf Aktien’ (KGaA), opgericht naar Duits recht.

Dividendbelasting en bronbelasting op rente- en royaltybetaling

Voorgesteld wordt om ook de dividendbelasting en de bronbelasting op rente- en royaltybetalingen in lijn te brengen met het voornemen om de kwalificatie open cv te laten vervallen. Concreet betekent dit dat voor de toepassing van de dividendbelasting en de bronbelasting op renten en royalty’s de open cv als inhoudingsplichtige komt te vervallen. Dit heeft tot gevolg dat de open cv niet langer inhoudingsplichtig is voor deze belastingen met betrekking tot uitgaande dividenden, renten en/of royalty’s. Het voorstel licht niet toe of een eindafrekening voor de dividendbelasting moet plaatsvinden.

Relatie met consultatievoorstel omgekeerde hybride lichamen

Op 4 maart 2021 is het consultatiedocument belastingplichtmaatregel omgekeerde hybride lichamen (ATAD2) gepubliceerd. Hierin wordt voorgesteld om lichamen die naar Nederlandse maatstaven transparant zijn maar door het buitenland als niet-transparant worden gezien door ten minste 50% van de gerechtigden tot de winst of het kapitaal of ten minste 50% van de stemgerechtigden (de omgekeerde hybride lichamen), vennootschapsbelastingplichtig te maken in Nederland. Deze wijziging ziet vooral op de zogenoemde bv/cv-structuren.

Een dergelijk omgekeerd hybride lichaam wordt met ingang van 1 januari 2022 vennootschapsbelastingplichtig. Een cv die als omgekeerd hybride lichaam zal worden aangemerkt en een open cv vertonen veel gelijkenissen, maar zouden op enkele punten toch nog verschillen. De vraagstukken die dit zou kunnen opleveren, zijn met het consultatievoorstel Wet kwalificatiebeleid van rechtsvormen in één klap opgelost als de open cv op hetzelfde moment uit de Wet op de vennootschapsbelasting wordt geschrapt.

Commentaar Meijburg & Co

Het consultatievoorstel zorgt voor minder kwalificatieverschillen in internationaal verband. Dat is positief, omdat daarmee ook minder vaak de antimisbruikmaatregelen ter bestrijding van de gevolgen van deze mismatches van toepassing zullen zijn. Dat neemt niet weg dat kwalificatieverschillen kunnen blijven bestaan. Het blijft dus oppassen geblazen. Of de doelstelling van het conceptvoorstel, ‘Het wordt eenvoudiger’, daadwerkelijk wordt gerealiseerd, valt nog te bezien.

In zuiver nationale situaties doen zich geen mismatches voor, maar het voorstel kan toch grote invloed hebben op bestaande structuren, ongeacht of die structuur fiscaalgedreven is. Het voorstel bestrijdt een aantal door de wetgever ongewenste structuren. Denkt u daarbij aan open cv’s en open fondsen voor gemene rekening die zijn opgezet door directeuren-grootaandeelhouders en hun familie in verband met de inwerkingtreding van het UBO-register of om te beleggen in box 2 (vbi of niet). In deze situaties wordt men gedwongen om gebruik te maken van andere rechtsvormen en te herstructureren om afrekening van de fiscale claims te voorkomen.

Onze verwachting is dat het voorstel nog zal worden aangepast. Op diverse punten is de tekst van de wet nog niet in lijn met de bedoeling zoals deze uit de toelichting blijkt. Besloten fondsen voor gemene rekening (‘asset pooling’) lijken bijvoorbeeld soms onbedoeld vennootschapsbelastingplichtig te worden. Ook is de verhouding tot andere antimismatchmaatregelen op verschillende punten niet duidelijk. Tot slot is het overgangsrecht beperkt tot open cv’s. Voor fondsen voor gemene rekening is (nog) geen overgangsrecht opgenomen en ook aan overdrachtsbelasting is (nog) geen aandacht besteed. Vastgoedfondsen die zich moeten aanpassen krijgen daardoor mogelijk met overdrachtsbelasting te maken.