Internetconsultatie over nieuw box 3-regime

Op vrijdag 8 september 2023 heeft het demissionaire kabinet de internetconsultatie gestart over een conceptwetsvoorstel voor het nieuwe box 3-systeem dat het huidige regime moet gaan vervangen. Hoewel het volgende kabinet over de nieuwe vorm van box 3 moet gaan beslissen, vindt het demissionaire kabinet het wenselijk dat het nieuwe regime met ingang van 2027 in werking treedt. Het conceptwetsvoorstel moet volgens het demissionaire kabinet worden gezien als bouwsteen en hulpmiddel voor een nieuw kabinet. Hoe het daadwerkelijke box 3-stelsel eruit zal zien, is dan ook nog erg afhankelijk van de uitkomst van de volgende verkiezingen. Ook is de datum van 2027 nog steeds niet zeker. Het demissionaire kabinet geeft aan dat het definitieve wetsvoorstel uiterlijk in de zomer van 2024 al aanhangig gemaakt zou moeten worden bij de Tweede Kamer om deze inwerkingtredingsdatum te halen. Hieronder bieden wij u een overzicht in hoofdlijnen van het ter consultatie voorgelegde voorstel. De einddatum van de consultatie is 20 oktober 2023.

1. Hoofdlijnen van het nieuwe box 3-regime

De hoofdregel van het nieuwe systeem is dat de belastingheffing ter zake van de vermogensbestanddelen die in box 3 vallen, plaatsvindt over het werkelijke door de belastingplichtige behaalde rendement met die vermogensbestanddelen. Het gaat daarbij om bezittingen en schulden die niet in box 1 of box 2 vallen.

In het conceptwetsvoorstel is niet aangegeven wat het nieuwe vlakke box 3-tarief zal gaan bedragen, in de toelichting worden budgettaire effecten doorgerekend voor een tarief van 33%, 35% en 37%.

a. Heffing over direct en indirect rendement

Het werkelijke rendement omvat enerzijds het zogenoemde directe rendement en anderzijds het zogenoemde indirecte rendement dat met de box 3-vermogensbestanddelen wordt behaald. Bij het directe rendement kan worden gedacht aan de in een jaar ontvangen huur, rente en dividend, onder aftrek van de daarop drukkende kosten, zoals daaronder begrepen ook de rente ter zake van de in box 3 vallende schulden. Bijvoorbeeld bij een met vreemd vermogen gefinancierde onroerende zaak die tot box 3 behoort en die wordt verhuurd, is enerzijds de huuropbrengst belast in box 3 maar is anderzijds de rente ook aftrekbaar in box 3 tegen hetzelfde tarief.

Bij het verhuren van onroerende zaken of het uitlenen van geld in gelieerde verhoudingen (denk bijvoorbeeld aan transacties tussen ouders en kinderen) zal een onzakelijke tegenprestatie kunnen worden gecorrigeerd naar de waarde in het economische verkeer. Een correctie zal echter achterwege blijven als de afwijking binnen een nog te bepalen bandbreedte blijft (de zogenoemde ‘doelmatigsheidsmarge’).

Bij het indirecte rendement gaat het om de waardeontwikkeling van de box 3-vermogensbestanddelen. Het gaat daarbij zowel om de gerealiseerde waardeontwikkeling (denk aan de verkoopwinst behaald bij de vervreemding van een box 3-vermogensbestanddeel) als om de in een jaar niet gerealiseerde waardeontwikkeling van een box 3-vermogensbestanddeel. Bij dit laatste gaat het om een vergelijking van de waarde in het economische verkeer van de box 3-vermogensbestanddelen aan het eind van het kalenderjaar verminderd met de waarde van de vermogensbestanddelen aan het begin van het kalenderjaar. De uitkomst van deze vermogensvergelijking moet worden gecorrigeerd met de waarde van toevoegingen en onttrekkingen aan vermogensbestanddelen aan box 3. Deze waarderingssystematiek is ontleend aan het winstregime van box 1, meer in het bijzonder aan het leerstuk van goed koopmansgebruik waarnaar in het conceptwetsvoorstel expliciet wordt verwezen.

In het nieuwe box 3-regime zal worden voorzien in een vrijstelling voor schulden van de belastingplichtige die worden kwijtgescholden, vergelijkbaar met de kwijtscheldingswinstvrijstelling die in box 1 is opgenomen. Voor de verstrekker van een lening vanuit box 3 zal een eventueel zakelijk afwaarderingsverlies aftrekbaar zijn. In lijn met de regeling in box 1 zal ook in box 3 worden voorzien in aftrekuitsluitingen voor bepaalde kostensoorten.

b. Overlijden en emigratie van de belastingplichtige

Bij het overlijden van de belastingplichtige zal deze geacht worden zijn box 3-vermogensbestanddelen op overlijdensdatum te hebben vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer.

Bij emigratie van de belastingplichtige zal deze geacht worden zijn box 3-vermogensbestanddelen per emigratiedatum te hebben vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. Voor de afrekening met betrekking tot bepaalde vermogensbestanddelen (zie hierna, hoofdstuk 2, onderdeel a) zal ter zake van de verschuldigde belasting een conserverende aanslag worden opgelegd (deze hoeft dus niet direct voldaan te worden). De voorwaarden waaronder uitstel van betaling van de conserverende aanslag worden verstrekt dienen nog te worden uitgewerkt.

c. Verliesverrekening

Omdat het werkelijke rendement onder het nieuwe regime negatief kan zijn, wordt voorzien in de mogelijkheid van verrekening van een box 3-verlies over een jaar met positieve box 3-rendementen over toekomstige jaren. Er kan ook (zo wordt in overweging gegeven) voor worden gekozen om een box 3-verlies achterwaarts te verrekenen met het positieve Box 3 inkomen van het vorige jaar, mits het nieuwe box 3-regime van toepassing was over dat voorafgaande jaar. Een box 3-verlies kan geen invloed hebben op box 1- of box 2-inkomen over het box 3-verliesjaar of het box 1- of box 2-inkomen over andere jaren. Daarnaast wordt vermeld dat het introduceren van een verliesverekeningsdrempel wenselijk is.

d. Aanpassingen als gevolg van het nieuwe regime

Het huidige heffingsvrij vermogen zal worden vervangen door een heffingsvrij inkomen, waarvan de hoogte nog nader zal worden vastgesteld. De regeling voor groene beleggingen zal worden omgevormd naar een heffingskorting voor groene beleggingen. Ook de regelingen voor de buitenlandse belastingplicht en de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting zullen worden aangepast naar aanleiding van het nieuwe heffingssysteem.

e. Wat in de basis niet verandert

Bestaande vrijstellingen voor zaken in eigen gebruik (denk bijvoorbeeld aan auto’s etc.) en voor kunstvoorwerpen blijven bestaan, mits zij niet ter belegging worden gehouden. Ook bossen, natuurterreinen en landgoederen bedoeld in de Natuurschoonwet 1928 (met uitzondering van gebouwde eigendommen) blijven vrijgesteld.

f. Oudedagsvoorzieningen/overlijdensrisicoverzekeringen

Onder het nieuwe regime blijven blijven nettopensioenen en nettolijfrenten onder voorwaarden vrijgesteld. Met betrekking tot overlijdensrisicoverzekeringen wordt voorzien in een volledige vrijstelling.

2. Uitzonderingen en nuanceringen op de hoofdregel

Onder het nieuwe regime wordt voorzien in een aantal uitzonderingen of nuanceringen op de in het vorenstaande begrepen hoofdregel van het regime. Die uitzonderingen hebben met name betrekking op de verplichting om jaarlijkse herwaardering naar de waarde in het economische verkeer te doen. De uitzonderingen en nuanceringen hangen af van de aard van de betreffende vermogensbestanddelen.

a. Vermogenswinstbelasting voor indirect rendement

Het indirecte rendement op de volgende bezittingen zal pas worden belast bij verkoop dan wel overlijden of emigratie van de belastingplichtige.

Onroerende zaken

Onroerende zaken die niet reeds zijn belast in box 1 of box 2 vallen in box 3. De jaarlijkse herwaardering hoeft niet plaats te vinden. Directe rendementen (denk aan huur) worden, net als onder de hoofdregel, wel belast in het jaar van ontvangst.

Aandelen in familiebedrijven

Aandelen in familiebedrijven welke vallen in box 3 behoren eveneens tot de categorie waar de uitzondering op de hoofdregel voor geldt. De aandelen worden gewaardeerd op hun verkrijgingsprijs. De jaarlijkse herwaardering hoeft derhalve niet plaats te vinden. Met betrekking tot de definitie van familiebedrijven komen nog nadere criteria. Wel is aangegeven dat van een familiebedrijf sprake is indien één familie de meerderheid van zeggenschap heeft en/of de familie ook formeel betrokken is bij het bestuur en het bedrijf. Voorts wordt voorgesteld om familie vast te stellen op de belastingplichtige, zijn partner, en bloed- of aanverwante in rechte lijn of tot en met de vierde graad van de zijlijn (dat gaat tot en met achterneven, oudtantes, etc.). Op basis van de voorgestelde wettekst en de toelichting blijkt dat deze uitzondering enkel van toepassing is voor personen die ook tot de familie behoren en niet voor aandeelhouders van buiten de familie (bijvoorbeeld het management).

Aandelen innovatieve start-ups

De aandelen in niet-beursgenoteerde innovatieve start-ups en scale-ups worden onder het nieuwe box 3-regime gewaardeerd op hun verkrijgingsprijs. De jaarlijkse herwaardering hoeft niet plaats te vinden. Directe rendementen (denk aan dividend) worden, net als in de hoofdregel, wel belast in het jaar van ontvangst. In de concept-memorie van toelichting is genoemd dat de uitzondering voor start- en scale-ups zal worden toegespitst op startende innovatieve ondernemingen. Wat hier het afbakenende criterium zal worden, is nog niet nader uitgewerkt. Er wordt nog onderzocht hoe de regeling gericht kan worden vormgegeven voor de beoogde doelgroep.

Verkrijgingsprijs (step-up?)

De wettekst zelf voorziet voor deze uitzonderingscategorie vooralsnog niet in een herwaardering naar de waarde in het economische verkeer bij het van toepassing worden van het nieuwe box 3-regime en het vaststellen van de verkrijgingsprijs (‘step-up’). Uit de verdere behandeling van het conceptwetsvoorstel zal moeten blijken of de step-up voortvloeit uit de toepassing van het winstregime per invoering van het box 3-regime. Indien bewust geen step-up wordt toegekend, dan kent het wetsvoorstel hiermee voor deze categorieën verregaande terugwerkende kracht.

Sfeerovergang (afrekenen)

Als aandelen de kwalificatie van familiebedrijf of startende innovatieve onderneming verliezen, dan dient op dat moment een rendement in aanmerking te worden genomen over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de verkrijgingsprijs.

Afrekenen bij emigratie/conserverende aanslag

Ter zake van in het buitenland gelegen onroerende zaken alsmede aandelen in familiebedrijven en innovatieve start-ups wordt voorzien in een afrekening over de waarde in het economische verkeer minus de verkrijgingsprijs als de eigenaar respectievelijk de aandeelhouder naar het buitenland emigreert. Ter zake van deze afrekening zal een conserverende aanslag worden opgelegd. De stukken zijn niet geheel duidelijk over de gevolgen van een emigratie met betrekking tot in Nederland gelegen onroerende zaken. In beginsel blijft Nederland ter zake daarvan heffingsgerechtigd, hetgeen ervoor pleit om afrekening ineens achterwege te laten tot het jaar van daadwerkelijke vervreemding van de onroerende zaak.

b. Vakantiewoningen

Het inkomen uit een vakantiewoning (‘eerste woning sparen en beleggen’) zal om eenvoudsredenen op basis van een forfait worden belast (vergelijkbaar met het huidige stelsel), door een percentage van de WOZ-waarde als inkomsten in aanmerking te nemen. Vermoedelijk zal het om enkele procentpunten gaan. Voorwaarde om van deze regeling gebruik te kunnen maken is dat de WOZ-waarde van de woning niet meer bedraagt dan 1,2 miljoen euro. Als de WOZ-waarde hoger is, dan zal bij eigen gebruik de economische huurwaarde van de onroerende zaak als inkomen in aanmerking moeten worden genomen, evenals voor andere onroerende zaken voor eigen gebruik.

Indien de belastingplichtige al dan niet samen met zijn partner meer dan één onroerende zaak heeft die als eerste woning sparen en beleggen zou kunnen worden aangemerkt, kan bij de aangifte gekozen worden welke van die onroerende zaken als zodanig wordt aangemerkt. Indien in enig kalenderjaar de keuze om één onroerende zaak als eerste woning sparen en beleggen aan te merken is gemaakt, kan in een later kalenderjaar niet op die keuze worden teruggekomen. Kosten die verband houden met de eerste woning sparen en beleggen komen niet in aftrek.

c. Banktegoeden en contanten

Banktegoeden en contanten worden niet betrokken in de vermogensvergelijking. Een eventuele vermogensaanwas van deze bezittingen (denk bijvoorbeeld aan valutakoersmutaties) wordt niet belast.

d. Geldleningen tussen natuurlijke personen

De waarde in het economische verkeer van vorderingen en schulden uit hoofde van een geldleningsovereenkomst tussen natuurlijke personen mag worden gesteld op de nominale waarde.

e. Genotsrechten

Onder het te belasten rendement valt ook hetgeen wordt ontvangen als tegenprestatie voor de vestiging van een genotsrecht (bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik) op een tot box 3 behorend vermogensbestanddeel. Bij de waardering van het genotsrecht en het bestanddeel waar het genotsrecht op is gevestigd geldt het volgende. De waarde van het genotsrecht wordt op nihil bepaald. Vermogensbestanddelen waarop het genotsrecht is gevestigd, moeten worden gewaardeerd zonder rekening te houden met de waarde van het genotsrecht. Onder een genotsrecht wordt verstaan elke gerechtigdheid tot voordelen uit goederen.

3. Schematisch overzicht op hoofdlijnen van meest voorkomende vermogensbestanddelen

Het onderstaande schema is ontleend aan de Kamerbrief over het conceptwetsvoorstel:

4. Commentaar KPMG Meijburg & Co

Het in consultatie gegeven voorstel is een poging van het demissionaire regering om ‘over haar graf’ nog een voorzet te geven voor een nieuwe invulling van box 3. Of het kabinet dat na de komende verkiezingen zal worden geformeerd deze voorzet zal willen benutten, zal mede afhangen van de verkiezingsuitslag. De vraag dringt zich wel op, of een daadkrachtiger kabinet niet al relatief kort na het zogenoemde kerstarrest over box 3 met dit voorstel had kunnen komen. Echt wereldschokkend is het huidige voorstel namelijk niet. Daarnaast ontbreekt op meerdere plaatsen nog de nadere uitwerking, wat het bemoeilijkt om te zien of en in welke mate dit wetsvoorstel tegemoet komt aan de reeds in het publieke debat gerezen zorgen bij een vermogensaanwasbelasting.

Over het vervolg van dit voorstel houden wij u uiteraard op de hoogte. Voor een analyse op welke wijze het conceptwetsvoorstel uw huidige situatie zal beïnvloeden, kunt u contact opnemen met uw adviseur van KPMG Meijburg & Co.