Hoge Raad oordeelt over werkelijk rendement op tweede woning in box 3

Op vrijdag 20 december 2024 heeft de Hoge Raad in een arrest beslist hoe het werkelijk rendement op een tweede woning moet worden berekend in het kader van het rechtsherstel in box 3. Het betrof een tweede woning die door de belastingplichtige niet werd verhuurd, maar zelf werd gebruikt. Ook ging de Hoge Raad in op (de behandeling van) nadere investeringen in woningen. Met dit arrest kleurt de Hoge Raad het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ zoals gebruikt voor het rechtsherstel in box 3 weer verder in. Dit alles naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad waarin hij besliste dat het forfaitaire box 3-regime in strijd is met de mensenrechtenverdragen en rechtsherstel moet worden verleend door te heffen over ‘het werkelijk behaalde rendement’ als dat lager is het fictieve rendement zoals dat volgt uit het forfaitaire box 3-regime.

Werkelijk behaalde rendement in het kader van het rechtsherstel box 3

De Hoge Raad heeft in 2024 – kort gezegd – beslist dat onder het ’werkelijk behaalde rendement’ voor de toepassing van het box 3-rechtsherstel, moet worden begrepen:

• daadwerkelijk ontvangen inkomsten zoals rente, dividend en huur; en
• ongerealiseerde waardestijgingen, die voor woningen moeten worden berekend aan de hand van de WOZ-waarden.

In dit systeem is geen plaats voor aftrek van kosten, anders dan rentekosten. Het was echter niet duidelijk welke WOZ-waarden moesten worden gebruikt, hoe de heffing verliep in jaren waarin een woning is aangekocht of verkocht en of voor eigen gebruik een fictief inkomen in aanmerking moest worden genomen. Deze vragen heeft de Hoge Raad met zijn arrest van vrijdag 20 december 2024 beantwoord.

Geen fictief inkomen wegens eigen gebruik

De Hoge Raad bepaalt dat bij de vaststelling van het werkelijk behaalde rendement in het kader van het box 3-rechtsherstel het voordeel wegens eigen gebruik van de tweede woning op nihil moet worden gesteld. Het bepalen van de omvang van een dergelijk voordeel wegens eigen gebruik vergt namelijk keuzes die alleen door de wetgever kunnen worden gemaakt en niet door de Hoge Raad. 

Ongerealiseerde waardestijgingen en waardedalingen bij woningen

Voor de toepassing van het box 3-rechtsherstel behoren ook ongerealiseerde waardestijgingen en waardedalingen tot het werkelijk behaalde rendement. In situaties waarin een belastingplichtige de tweede woning het gehele jaar bezit, moet deze ongerealiseerde waardestijging of -daling worden bepaald aan de hand van de WOZ-waarde aan het begin en eind van het kalenderjaar. 

Voor de waarde van de woning aan het begin van het jaar moet worden uitgegaan van de waarde die de heffingsambtenaar voor dat jaar bij een beschikking op grond van de Wet WOZ heeft vastgesteld. Gelet op de Wet WOZ (artikel 18 lid 1 en 2) is dat de waarde die de woning had op de waardepeildatum, dat wil zeggen één jaar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor die waarde wordt vastgesteld. Voor de waarde van de woning aan het einde van het jaar dient, te worden aangesloten bij de waarde van de woning die op grond van de Wet WOZ is vastgesteld voor het volgende kalenderjaar, en waarvoor de waardepeildatum eveneens een jaar tevoren is gelegen. Een voorbeeld ter illustratie.

X heeft in 2024 een tweede woning. Voor het jaar 2024 zijn relevant de WOZ-beschikking uit 2024 (waardepeildatum 1 januari 2023, waarde stel 250.000 euro) en de WOZ-beschikking uit 2025 (waardepeildatum 1 januari 2024, waarde 280.000 euro). De waardestijging voor het jaar 2024 bedraagt 30.000 euro. 

De Hoge Raad realiseert zich dat hiermee feitelijk de waardeverandering van het voorafgaande jaar in de heffing wordt betrokken, maar vindt deze methode het beste passen bij de keuzes die de wetgever heeft gemaakt in het huidige box 3. 

Werkelijk rendement in aan- en verkoopsituaties

De Hoge Raad geeft in een overweging ten overvloede ook regels voor de situatie waarin de tweede woning niet het gehele jaar tot box 3 behoort. Als een tweede woning in de loop van het jaar wordt gekocht, hoeft de koper slechts een evenredig deel van de WOZ-waardeverandering in aanmerking te nemen. Voor de verkoper geldt hetzelfde. Het werkelijk behaalde rendement in het aan- en verkoopjaar voor doeleinden van het te bieden rechtsherstel staat daarmee dus los van het in economische zin behaalde rendement (dat wil zeggen: het verschil tussen de (ver)koopprijs en de WOZ-waarde).  

Een voorbeeld ter illustratie;

X verkoopt zijn tweede woning op 1 juli 2024 voor 300.000 euro aan Y. Voor het jaar 2024 is de WOZ-beschikking uit 2024 (waardepeildatum 1 januari 2023) en de WOZ-beschikking uit 2025 (waardepeildatum 1 januari 2024) relevant. Stel dat de WOZ-waarden respectievelijk € 250.000 en € 280.000 euro bedragen. X en Y dienen dan voor het bepalen van het werkelijk behaalde rendement in het kader van het rechtsherstel beiden € 15.000 in aanmerking te nemen, beiden namelijk 6/12 van € 30.000. 

Omdat Y een belang krijgt bij de WOZ-beschikkingen in een periode waarin hij nog geen eigenaar was, mag Y de WOZ-heffingsambtenaar van de betreffende gemeente verzoeken om de waarde van die woning voor het desbetreffende jaar ook ten aanzien van hem vast te stellen bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Y kan dan (samen met X?) eventueel bezwaar maken tegen deze WOZ-waarde. 

Nadere investeringen in een onroerende zaak 

De Hoge Raad gaat vervolgens in op de vraag hoe bij de vaststelling van het werkelijke rendement van een onroerende zaak in box 3 in het kader van het bieden van rechtsherstel moet worden omgegaan met nadere investeringen in die zaak na de verwerving daarvan. Daarbij gaat het om uitgaven die zien op verbetering of uitbreiding van de onroerende zaak, niet zijnde onderhoudskosten. De Hoge Raad oordeelt met betrekking tot onroerende zaken in het algemeen dat een eventuele waardestijging tot het bedrag van de nadere investering geen werkelijk rendement oplevert. Het gaat in zoverre slechts om (de tegenwaarde van) de eigen inbreng. Vervolgens gaat de Hoge Raad in op het toepassen van dit principe bij woningen.

De Hoge Raad overweegt dat voor woningen op een bepaalde manier ook een correctie moet plaatsvinden voor dergelijke nadere investeringen. Binnen de systematiek van de WOZ-waardenvergelijkingsmethode is daarvoor, aldus de Hoge Raad, alleen plaats als dergelijke nadere investeringen invloed hebben op de ‘WOZ-eindwaarde’. Dat wil zeggen de WOZ-waarde die geldt voor het volgende jaar en welke wordt vastgesteld ingevolge artikel 18, lid 3, letter b, Wet WOZ. De – eenmalige – afwijking houdt in dat in die gevallen het deel van de WOZ-eindwaarde dat kan worden toegerekend aan de uitbreiding of verbetering (niet zijnde onderhoud), buiten beschouwing wordt gelaten bij de bepaling van het werkelijke rendement van het jaar waarin de nadere investering is gedaan. Het is aan de belastingplichtige om feiten te stellen, en in geval van betwisting aannemelijk te maken waaruit de noodzaak tot een dergelijke afwijking en de omvang daarvan voortvloeien. 

Na het jaar van investeren zal de investering verdisconteerd zijn in de WOZ-waarde van de volgende jaren, zodat voor die jaren dan gewoon gebruik gemaakt kan worden van de WOZ-waardenvergelijkingsmethode, zo begrijpen wij de Hoge Raad.

Commentaar KPMG Meijburg & Co

Met dit arrest heeft de Hoge Raad weer een nadere invulling gegeven aan het door hemzelf geformuleerd leerstuk van het werkelijk behaalde rendement in het kader van het box 3-rechtsherstel. Alhoewel er meer duidelijkheid is, is het nog steeds niet een erg logisch systeem. Waarom mag geen rekening worden gehouden met kosten (anders dan rentekosten) en waarom moet voor de ongerealiseerde waardestijgingen op woningen de WOZ-waarden worden gebruikt die de facto de waardeverandering in het voorgaande kalenderjaar reflecteren? 

Door aan te sluiten bij de WOZ-waarde valt het bovendien te verwachten dat er (nog) meer procedures gaan worden gevoerd over de WOZ-waarde, waaronder ook discussies over de vraag of iets al dan niet een verbetering is. Voor onroerende zaken die geen woning zijn, gaat de discussie over onderhoud en verbetering ook een rol spelen, ook al is de WOZ-waarde dan niet dwingend voorgeschreven als kapstok voor het bepalen van het werkelijk behaalde rendement, 

Hopelijk zal de wetgever bij het wetsvoorstel dat moet leiden tot het belasten van het werkelijke rendement keuzes maken die het inkomensbegrip meer laten aansluiten bij wat een gemiddelde burger als inkomen ervaart. Een keuze die de wetgever in dat beoogde, nieuwe box 3-systeem inmiddels heeft gemaakt, ziet op de omvang van het voordeel wegens het eigen gebruik van een tweede woning. Dat voordeel is in het conceptwetsvoorstel gesteld op 2,65% van de WOZ-waarde. De Raad van State liet zich kritisch uit over dit percentage, en ook wij vragen ons af of dit percentage niet wat aan de hoge kant is. Naar verluidt komt het nieuwe box 3-stelsel echter niet eerder dan 2028. Tot die tijd gelden – zonder nadere wetswijziging – de regels van de Hoge Raad indien belastingplichtigen een beroep willen doen op het rechtsherstel in box 3.

Indien u meer wilt weten over box 3, dan kunt u contact opnemen met ons of met uw gebruikelijke Meijburgadviseur.