Hoge Raad houdt vast aan strikte uitleg werkelijk gebruik voor btw-aftrekrecht
Op 11 november 2022 heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan in een belangwekkende zaak over het btw-aftrekrecht van een bank. Deze bank wenste het btw-aftrekrecht op gemengde kosten te bepalen aan de hand van een bedrijfseconomische analyse van de ‘profit and loss’ (‘P&L’) per product. Zij meende dat deze btw-aftrekmethode een ‘werkelijk-gebruikmethode’ vormt die is toegestaan voor het bepalen van het btw-aftrekrecht. Gerechtshof Den Bosch had belanghebbende in het gelijk gesteld, maar in cassatie oordeelt de Hoge Raad dat Gerechtshof Den Bosch een te soepele uitleg heeft gegeven aan de werkelijk-gebruikmethode. Ook oordeelt de Hoge Raad dat belanghebbende de werkelijk-gebruikmethode op alle gemengde kosten had moeten toepassen.
Deze zaak is relevant voor financiële instellingen, maar ook voor andere belastingplichtigen die btw-belaste en btw-vrijgestelde prestaties verrichten, zoals partijen in de publieke sector, het onderwijs en de zorg.
1. Achtergrond en rechtsvragen
Belanghebbende in deze zaak is een bank die van btw vrijgestelde en btw-belaste prestaties verricht. Alle door de bank gemaakte kosten kunnen worden aangemerkt als gemengde kosten. Haar omzet bestond voor het overgrote deel uit interestbaten en provisiebaten. Het overgrote deel van de interestbaten was vrijgesteld, terwijl een groot deel van de provisiebaten btw-belast was. Een deel van haar hypothecaire vorderingen heeft de bank overgedragen aan afzonderlijke securitisatievennootschappen. De interest ontvangen ter zake van deze vorderingen heeft de bank doorbetaald aan voornoemde vennootschappen.
Belanghebbende heeft een bedrijfseconomische analyse gemaakt van de ‘P&L per product. Hierbij zijn de kosten middels drie periodiek bepaalde verdeelsleutels (op basis van tijdregistratie, daadwerkelijke productafname en evenredige verdeling) gealloceerd aan de diverse productgroepen. Dit heeft geresulteerd in een toerekening van gemengde kosten van de bank aan de verschillende omzetcategorieën.
In haar btw-aangifte heeft belanghebbende op de gemengde kosten btw-aftrek geclaimd conform de omzet-pro-ratamethode. In deze standaardmethode wordt btw-aftrek berekend conform de verhouding tussen omzet voor activiteiten die btw-aftrek toestaan (met name btw-belaste omzet) ten opzichte van de totale omzet (inclusief btw-vrijgestelde omzet). Daarbij is geen rekening gehouden met i) de betaalde interestlasten, ii) de ontvangen interest op haar ‘notes’ in de securitisatievennootschappen en iii) de aan de securitisatievennootschappen doorbetaalde interest. In de kern wil belanghebbende via deze procedure btw-aftrek toepassen conform werkelijk gebruik.
Gerechtshof Den Bosch had geoordeeld dat de btw-aftrekberekening op basis van de P&L per product leidt tot een nauwkeurigere bepaling van de btw-aftrek dan de omzet-pro-ratamethode en is gebaseerd op (voldoende) objectief en nauwkeurig vastgestelde gegevens. Belanghebbende mocht dus haar aftrek op gemengde kosten bepalen op basis van deze werkelijk-gebruikmethode. De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en gesteld dat de betaalde interestlasten in mindering kunnen komen op de ontvangen interestbaten. Ook heeft zij gesteld dat de interest die is doorbetaald aan de securitisatievennootschappen buiten haar omzet kan worden gehouden.
2. Uitspraak Hoge Raad
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie gegrond, vernietigt de uitspraak van Gerechtshof Den Bosch, en bevestigt de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant. De Hoge Raad buigt zich in de beoordeling over het werkelijk gebruik.
Allereerst gaat de Hoge Raad in op de toets die moet worden aangelegd bij de toepassing van een werkelijk-gebruikmethode. De Hoge Raad oordeelt dat Gerechtshof Den Bosch van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan door te oordelen dat het voldoende is dat een werkelijk-gebruikmethode tot een nauwkeuriger resultaat leidt dan de omzet-pro-ratamethode. De Hoge Raad herhaalt zijn eerdere oordeel dat een werkelijk-gebruikmethode moet berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens, op basis waarvan het werkelijk gebruik van gemengde kosten objectief en nauwkeurig kan worden vastgesteld.
De Hoge Raad gaat vervolgens in op de stelling van de inspecteur dat bij de bepaling van een werkelijk- gebruikmethode alle gemengde kosten in aanmerking moeten worden genomen. De Hoge Raad oordeelt dat de werkelijk-gebruikmethode alleen kan worden toegepast als aannemelijk is dat het werkelijk gebruik van de gemengde kosten als geheel genomen niet overeenkomt met de omzet-pro ratamethode. Het ‘als geheel genomen’ impliceert dat hierbij alle door de ondernemer gemengd gebruikte goederen en diensten moeten worden meegenomen. In geval van een fiscale eenheid omzetbelasting moeten alle gemengde kosten van alle onderdelen van die fiscale eenheid omzetbelasting in aanmerking worden genomen. Indien een fiscale eenheid omzetbelasting bestaat uit meerdere afzonderlijke bankbedrijven en de belastingplichtige gebruik maakt van de goedkeuring uit de bankenresolutie (besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 november 1982, nr. 282/15703) om de aftrek per afzonderlijk bankbedrijf te berekenen, dan moeten de gemengde kosten van alle onderdelen van dat afzonderlijke bankbedrijf in aanmerking worden genomen. Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de goedkeuring om de aftrek per bankbedrijf te berekenen en wil bij één van beide bankbedrijven de aftrek op basis van de werkelijk-gebruikmethode berekenen. De Hoge Raad leidt uit de processtukken echter af dat de inspecteur voor het Gerechtshof onweersproken heeft gesteld dat belanghebbende niet alle kosten van alle onderdelen van dit bankbedrijf bij de berekening van de aftrek op basis van werkelijk gebruik in aanmerking heeft genomen. Onduidelijk is of het Gerechtshof deze onweersproken stelling in zijn oordeel heeft betrokken. De Hoge Raad oordeelt dat het Gerechtshof ofwel is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, ofwel de stelling van de inspecteur onterecht niet in zijn oordeel heeft betrokken. De Hoge Raad oordeelt dat in cassatie moet worden uitgegaan van de onweersproken stelling van de inspecteur, waardoor er in cassatie van moet worden uitgegaan dat belanghebbende de werkelijk- gebruikmethode niet op alle gemengde kosten van het bankbedrijf heeft toegepast. Daarmee valt het doek voor belanghebbende en kan de werkelijk-gebruikmethode niet worden toegepast.
Belanghebbende had in deze zaak ook ingeroepen dat betaalde interestlasten in mindering zouden moeten komen op de ontvangen interestbaten bij het bepalen van de pro rata. Daarnaast wilde belanghebbende interest die is doorbetaald aan securitisatievennootschappen buiten de berekening van de omzet houden. Deze stellingen zijn zonder nadere motivering afgewezen.
3. Aandachtspunten voor de praktijk
Reikhalzend heeft de praktijk uitgekeken naar deze uitspraak van de Hoge Raad. Echter is dit niet de uitkomst waar de praktijk op had gehoopt. De Hoge Raad heeft de werkelijk-gebruikmethode niet volledig afgewezen, maar houdt de deur in deze op een kier. Ondanks dat het Hof van Justitie meermaals heeft geoordeeld dat een werkelijk-gebruikmethode kan worden toegepast als dit tot een nauwkeuriger aftrekberekening leidt, houdt de Hoge Raad vast aan zijn eerdere lijn dat een werkelijk-gebruikmethode moet berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens, op basis waarvan het werkelijk gebruik van gemengde kosten objectief en nauwkeurig kan worden vastgesteld. De Hoge Raad geeft geen verdere invulling van de begrippen objectief en nauwkeurig, noch vormt een oordeel over de door belanghebbende toegepaste methode. Het bewijzen dat de werkelijk-gebruikmethode tot een objectief en nauwkeuriger resultaat leidt en op alle kosten wordt toegepast, blijft lastig nu geen handvaten gegeven worden.
Wij kunnen ons voorstellen dat de belastingplichtige hier in deze casus aan voldeed. De belastingplichtige heeft een analyse laten uitvoeren door een registercontroller waarbij aannames en veronderstellingen zijn gebruikt om voor bedrijfseconomische redenen tot een P&L per product te komen. Dit laatste is wat ons betreft een objectief en nauwkeurig opgestelde berekening, of rechtvaardigt ten minste de vraag aan de feitenrechter om te beoordelen of dit het geval is. Daar komt de Hoge Raad in zijn uitspraak niet aan toe. Het was voor de praktijk zeer welkom geweest als de Hoge Raad handvaten mee had gegeven om de objectieve en nauwkeurige gegevens te bepalen.
Indien u van gedachten wilt wisselen over deze uitspraak, neemt u dan gerust contact op met de adviseurs van de Indirect Tax Financial Services Group van KPMG Meijburg & Co of met uw gebruikelijke adviseur.
