Hoge Raad geeft duidelijkheid over het aangaan van huwelijkse voorwaarden
Op vrijdag 16 februari 2024 heeft de Hoge Raad een richtlijn gegeven over de gevolgen voor de erf- en schenkbelasting van het aangaan van huwelijkse voorwaarden waarbij echtgenoten tot ongelijke delen gerechtigd worden tot de huwelijksgemeenschap. Slechts in uitzonderlijke situaties is sprake van fraus legis. Deze uitspraak geeft meer houvast aan echtgenoten om via huwelijkse voorwaarden minder gebruikelijke zaken te regelen zonder fiscale gevolgen. Het arrest geeft ook taxplanningsmogelijkheden. Hieronder gaan wij dieper in op het arrest en de gevolgen.
De casus
Een man en vrouw hadden reeds 33 jaar een affectieve relatie toen zij in 2015 in wettelijke gemeenschap trouwden. Ieder was voor 50% gerechtigd tot de huwelijksgemeenschap. Op 19 oktober 2017, toen de man al ernstig ziek was, zijn de echtgenoten huwelijkse voorwaarden aangegaan. Daarbij is afgesproken dat de man gerechtigd wordt tot 10% van de gemeenschap en de vrouw tot 90%. Begin december 2017 is de man overleden. De echtgenote was de enige erfgenaam.
Het geschil
De echtgenote was van mening dat zij reeds voor 90% gerechtigd was tot het vermogen op basis van de huwelijkse voorwaarden en dat zij slechts 10% had verkregen krachtens erfrecht. De inspecteur legde echter een aanslag erfbelasting op waarbij is uitgegaan van een gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap van de man van 50%. De echtgenote werd derhalve belast voor deze 50%.
De inspecteur heeft hiervoor drie argumenten aangedragen:
- Het aangaan van de huwelijkse voorwaarden vormt een schenking van 40% van het vermogen in de huwelijkse gemeenschap, en omdat deze schenking binnen 180 dagen voor het overlijden heeft plaatsgevonden is bij fictie sprake van een erfrechtelijke verkrijging.
- De huwelijkse voorwaarden zijn aan te merken als een verblijvingsbeding dat valt onder art. 11 lid 2 of lid 4 van de Successiewet 1956 (‘SW’).
- Er is sprake van fraus legis.
De beslissing van de Hoge Raad
Ons hoogste rechtscollege besliste allereerst dat geen sprake was van een schenking. Door het aangaan van de huwelijkse voorwaarden heeft zich immers nog niet een eenzijdige vermogensverschuiving uit het vermogen van de ene echtgenoot in het vermogen van de andere echtgenoot voltrokken, die kenmerkend is voor een schenking. Dit is niet anders als de echtgenoten, zoals in dit geval, volgens de huwelijkse voorwaarden voor ongelijke delen zullen zijn gerechtigd tot de goederen die tot de huwelijksgemeenschap behoren. De Hoge Raad bevestigt hiermee de lijn die hij heeft uitgezet in de vorige eeuw. Wel kan in uitzonderlijke situaties sprake zijn van fraus legis. Dat is het geval indien:
- het ontgaan van erfbelasting het doorslaggevende motief is geweest voor het aangaan van de huwelijkse voorwaarden (motiefvereiste); en
- het bovendien in strijd zou komen met doel en strekking van de erfbelasting als de vermogensverschuiving ten gevolge van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden en het vervolgens overlijden van een van de echtgenoten niet zou worden aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht (doel- en strekkingvereiste). Een zodanige strijd met doel en strekking van de erfbelasting doet zich bij huwelijkse voorwaarden als de onderhavige voor indien op het moment van het aangaan daarvan zo goed als zeker is dat de echtgenoot die daardoor voor het kleinste deel is gerechtigd tot het gemeenschappelijke vermogen, eerder zal overlijden dan de andere echtgenoot en dat daardoor de vermogensverschuiving zich zal voltrekken. In een zodanig geval moet worden aangenomen dat de wijziging in de gerechtigdheid tot het gezamenlijke vermogen geen andere praktische betekenis kon hebben dan het vermijden van erfbelasting.
Het gaat dus om uitzonderlijke gevallen waarin – beoordeeld op het moment van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden – het aangaan van huwelijkse voorwaarden achtereenvolgens (uitsluitend) fiscaal gedreven is, het zo goed als zeker is dat de echtgenoot die het minst gerechtigd is tot de huwelijksgemeenschap als eerste zal overlijden én de bedoelde vermogensverschuiving zich ook daadwerkelijk door dit overlijden voltrekt.
Mocht sprake zijn van fraus legis, dan moet als erfrechtelijke verkrijging worden aangemerkt datgene wat de langstlevende meer verkrijgt dan zonder het maken van de huwelijkse voorwaarden het geval zou zijn geweest. Als daarvan sprake zou zijn geweest in de casus van het arrest, dan zou moeten worden uitgegaan van de wettelijke gemeenschap van goederen (ieder 50%).
De Hoge Raad beslist echter dat in dit geval geen sprake is van fraus legis, omdat de inspecteur geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd op basis waarvan geconcludeerd kan worden dat de man als eerste zou overlijden. En dus was geen sprake van een situatie waarin ‘zo goed als zeker’ was dat er een vermogensverschuiving zou gaan plaatsvinden naar de echtgenote.
Vervolgens besliste de Hoge Raad ook nog dat de ficties opgenomen in art. 11 lid 2 en 4 SW niet van toepassing waren.
Commentaar KPMG Meijburg & Co
De Hoge Raad heeft met dit arrest een oordeel gegeven over een kwestie die de praktijk al lang bezighoudt. Het aangaan van huwelijkse voorwaarden met ongelijke gerechtigdheid is geen schenking en valt niet onder de ficties van art. 11 SW. Dat is prettig, omdat via huwelijkse voorwaarden sommige zaken nu eenmaal beter kunnen worden geregeld dan in een testament. Een testament kan immers eenzijdig worden gewijzigd, huwelijkse voorwaarden niet. Vanuit erfbelastingoogpunt kan het ook aantrekkelijk zijn, omdat bij het eerste overlijden minder erfbelasting verschuldigd wordt. Omdat het aandeel in de huwelijksgemeenschap van de langstlevende echtgenoot in een dergelijke situatie juist groter wordt, moet er wel rekening mee worden gehouden dat bij het overlijden van de langstlevende dan in principe meer erfbelasting verschuldigd zal worden.
In uitzonderlijke situaties kan sprake zijn van fraus legis. Dat moeten fiscaal gedreven situaties zijn waarbij bovendien zo goed als zeker is dat de echtgenoot met de kleinste gerechtigdheid als eerste overlijdt en de vermogensverschuiving naar de langstlevende zich voordoet. De inspecteur moet dit aannemelijk maken. Is sprake van fraus legis, dan valt men voor de erfbelasting terug naar de situatie van voor het maken van de huwelijkse voorwaarden. Vanuit het perspectief van de belastingplichtige lijkt de ‘downside’ dus beperkt. Vanuit het perspectief van de fiscus is deze uitspraak minder positief; er rust een zware bewijslast op de inspecteur.
De uitspraak van de Hoge Raad geldt naar onze mening niet alleen bij het aangaan van huwelijkse voorwaarden gedurende het huwelijk, maar ook bij het wijzigen van bestaande huwelijkse voorwaarden. Ook lijkt het ons niet onaannemelijk dat de fraus-legisbenadering in theorie tevens toegepast kan worden bij het aangaan van een huwelijk of geregistreerd partnerschap in situaties waarin zo goed als zeker is dat een van de echtgenoten zal overlijden (‘trouwen op het sterfbed’) of een scheiding zal plaatsvinden. In de praktijk zal fraus legis bij het aangaan van een huwelijk of geregistreerd partnerschap wellicht minder snel aan de orde zijn. De fiscaliteit is immers vaak niet de enige of doorslaggevende reden om te trouwen of een geregistreerd partnerschap aan te gaan. Aan het motiefvereiste zal dan niet zijn voldaan.
Hoewel dit arrest voor de situatie die hier aan de orde was een duidelijke uitkomst geeft, zal in andere gevallen steeds aan de hand van de exacte feiten en omstandigheden moeten worden beoordeeld of al dan niet aan de door de Hoge Raad genoemde criteria wordt voldaan of niet. De advisering omtrent de fiscale gevolgen van het aangaan of wijzigen van huwelijkse voorwaarden blijft dan ook maatwerk.
Wilt u meer weten naar aanleiding van deze nieuwsbrief, neem dan contact op met uw Meijburgadviseur.
