A-G Hoge Raad wijst btw-aftrek conform werkelijk gebruik bij bank af
Op 3 december 2021 is de conclusie van advocaat-generaal (‘A-G’) Ettema (20/01521, ECLI:NL:PHR:2021:1054) gepubliceerd over een belangwekkende zaak inzake het btw-aftrekrecht van een bank. Deze bank wenste het btw-aftrekrecht te bepalen aan de hand van een bedrijfseconomische analyse van de ‘profit and loss’ (‘P&L’) per product. Zij meende dat deze btw-aftrekmethode een ‘werkelijk-gebruikmethode’ vormt die is toegestaan voor het bepalen van het btw-aftrekrecht. De A-G komt tot de conclusie dat de door de bank toegepaste werkelijk-gebruikmethode niet mogelijk is.
Deze zaak is relevant voor financiële instellingen, maar ook voor andere belastingplichtigen die met btw belaste en van btw vrijgestelde prestaties verrichten, zoals partijen in de publieke sector, het onderwijs en de zorg.
1. Achtergrond en rechtsvragen
Belanghebbende in deze zaak is een bank die van btw vrijgestelde en met btw belaste prestaties verricht. Alle door de bank gemaakte kosten kunnen worden aangemerkt als gemengde kosten. Haar omzet bestaat voor het overgrote deel uit van btw vrijgestelde interestbaten, en uit provisiebaten waarvan het grootste deel met btw belast is. De bank heeft een deel van haar hypothecaire vorderingen overgedragen aan afzonderlijke securitisatievennootschappen. De interest die zij ter zake van deze vorderingen heeft ontvangen betaalde de bank door aan voornoemde vennootschappen.
Belanghebbende heeft een bedrijfseconomische analyse gemaakt van de P&L per product. Hiertoe zijn de kosten middels drie periodiek bepaalde verdeelsleutels (op basis van tijdregistratie, daadwerkelijke productafname en evenredige verdeling) gealloceerd aan de diverse productgroepen. Dit heeft geresulteerd in een toerekening van gemengde kosten van de bank aan de verschillende omzetcategorieën.
In haar btw-aangifte heeft belanghebbende op de gemengde kosten btw-aftrek geclaimd conform de omzet-pro-ratamethode, zonder rekening te houden met i) de betaalde interestlasten, ii) de ontvangen interest op haar ‘notes’ in de securitisatievennootschappen en iii) de aan de securitisatievennootschappen doorbetaalde interest. In de bezwaarfase heeft belanghebbende de btw-aftrek over het jaar 2014 en de eerste drie kwartalen van 2015 herzien door de btw-aftrek te berekenen op basis van werkelijk gebruik.
De rechtsvraag die de A-G behandelt, is of Gerechtshof Den Bosch (‘het hof’) de juiste eisen heeft gesteld aan de werkelijk-gebruikmethode. Het hof heeft geoordeeld dat de btw-aftrekberekening op basis van de P&L per product leidt tot een nauwkeurigere bepaling van de btw-aftrek dan het pro rata op basis van omzet (‘pro rata’) en is gebaseerd op (voldoende) objectief en nauwkeurig vastgestelde gegevens.
Daarnaast gaat de A-G kort in op de vraag of bij het berekenen van het btw-aftrekrecht de betaalde interestlasten in mindering moeten komen op de ontvangen interestbaten en of de interest die is doorbetaald aan de securitisatievennootschappen buiten de omzet van belanghebbende moet worden gehouden.
2. Conclusie A-G Ettema
De zaak die voorligt, is een principiële en fundamentele zaak, die in de kern draait om de vraag hoe strikt in Nederland moet worden omgegaan met btw-aftrek op basis van werkelijk gebruik. De A-G is van mening dat het oordeel van het hof niet juist is en stelt dat het hof op basis van de Nederlandse regels en de jurisprudentie van de Hoge Raad een strengere toets had moeten aanleggen bij het beoordelen van de werkelijk-gebruikmethode van de bank.
Nederlandse wetgeving
De A-G begint haar conclusie met de wijze waarop Nederland de regels uit de Btw-richtlijn voor de btw-aftrek op gemengde kosten heeft geïmplementeerd. Volgens de Europese en de Nederlandse regels geldt als vast uitgangspunt dat de btw-aftrek voor gemengde kosten wordt berekend op basis van de omzetmethode. De Btw-richtlijn staat toe dat lidstaten in afwijking hiervan ook kunnen voorzien in diverse andere btw-aftrekmethoden. Volgens de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) moet de btw-aftrek worden vastgesteld op basis van het werkelijke gebruik als aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de goederen en diensten als geheel genomen niet overeenkomt met het pro rata. De Nederlandse regelgeving voorziet niet in voorschriften over hoe btw-aftrek op basis van werkelijk gebruik moet worden bepaald.
Beoordelingsmarge lidstaten en uitleg Hoge Raad
De A-G stelt dat de Btw-richtlijn een zekere beoordelingsmarge geeft aan de lidstaten en dat het aan de lidstaten is om methoden en criteria voor de berekening van het btw-aftrekrecht vast te stellen. De A-G stelt daarbij dat het gebruikelijk is dat de Hoge Raad waar nodig rechtsregels formuleert. In 2006 heeft de Hoge Raad bepaald dat als het werkelijke gebruik niet anders dan bij benadering kan worden bepaald, dan niet kan worden afgeweken van de omzetmethode. De Hoge Raad heeft dit later nader ingevuld door te eisen dat pas aan toepassing van de werkelijk-gebruikmethode wordt toegekomen als i) aannemelijk wordt gemaakt dat het werkelijke gebruik niet overeenkomt met het aftrekrecht berekend conform het pro rata en ii) aan de hand van objectieve en nauwkeurige gegevens het werkelijke gebruik vastgesteld kan worden. De A-G onderzoekt of het toetsingskader van de Hoge Raad strenger is dan dat volgt uit jurisprudentie van het Hof van Justitie (‘HvJ’). Uit de jurisprudentie van het HvJ maken wij op dat de belangrijkste eis is dat de berekening van btw-aftrekrecht conform de werkelijk-gebruikmethode nauwkeuriger is dan de bepaling van het aftrekrecht volgens de standaardmethode. Dit wordt in de Nederlandse praktijk ervaren als een minder strenge eis dan die de Hoge Raad tot op heden voorstaat. De A-G komt tot de conclusie dat voor zover de toets al strenger zou zijn, dit naar haar mening is toegestaan.
Wij zijn het oneens met deze beoordeling door de A-G en menen met de belastingplichtige dat het HvJ een ruimere interpretatie van de werkelijk-gebruikregels voorstaat dan de Hoge Raad. Het HvJ heeft meermaals geoordeeld dat een werkelijk-gebruikmethode kan worden toegepast als dit tot een nauwkeurigere aftrekberekening leidt. Wij menen dan ook dat de Hoge Raad niet langer kan vasthouden aan zijn in 2006 ingezette lijn, waarin strenge eisen worden gesteld aan de objectiviteit en nauwkeurigheid van de werkelijk-gebruikmethode. Aangezien het HvJ van een hogere rechtsorde is, zouden de latere oordelen van het HvJ moeten prevaleren.
Wij achten het een inbreuk op het legaliteitsbeginsel wanneer de Hoge Raad ten nadele van de belastingplichtige een eis stelt die strenger is dan waarin de Btw-richtlijn, blijkens de daaraan door het HvJ gegeven uitleg, heeft voorzien. In de Nederlandse Wet OB zien wij geen strengere eis dan in de wetten van sommige van de andere lidstaten waarover het HvJ heeft geoordeeld. Voor zover het mogelijk is een strengere eis te stellen, dan zou de wetgever dit duidelijk in regels moeten verankeren. Wij menen echter dat ook de wetgever dit niet kan doen en dat de werkelijk-gebruikmethode – ondanks dat hier sprake is van een ‘kan-bepaling’ – Unierechtelijk moet worden uitgelegd.
In recente rechtspraak heeft de Hoge Raad ervoor gekozen vast te houden aan de eis dat het werkelijk gebruik objectief en nauwkeurig moet worden vastgesteld, zonder stil te staan bij de door het HvJ gestelde eis van een ‘nauwkeurigere’ methode. De Hoge Raad heeft de HvJ-arresten daarbij niet of onvoldoende in beschouwing genomen. Daar was mogelijk ook geen aanleiding voor, omdat de primaire geschilpunten veelal anders waren. In de huidige casus is daar in onze visie wel aanleiding voor. Voor zover de Hoge Raad meent dat zijn oorspronkelijke lijn uit 2006 de juiste is, zou het voor de Nederlandse praktijk zeer welkom zijn als hij deze op zijn minst door het HvJ laat toetsen via het stellen van prejudiciële vragen.
Aftrekmethode van belanghebbende
Volgens de A-G heeft het hof de rechtsregels voor het werkelijk gebruik ten onrechte afgezwakt. De A-G verbindt hieraan de conclusie dat de aftrek op basis van werkelijk gebruik voor belanghebbende niet mogelijk is, omdat niet aan de eisen van de Hoge Raad wordt voldaan.
Uit de conclusie van de A-G maken wij op dat niet mag worden aangesloten bij aannames en veronderstellingen, en het lijkt erop dat dit de achtergrond is om de methode van de bank niet verder te toetsen. Wat echter mist bij deze analyse, is dat deze aannames en veronderstellingen door een registercontroller zijn gebruikt om voor bedrijfseconomische redenen tot een P&L per product te komen. Dit laatste is wat ons betreft een objectief en nauwkeurig opgestelde berekening, of rechtvaardigt ten minste de vraag aan de feitenrechter om te beoordelen of dit het geval is. Daar gaat de A-G in haar conclusie aan voorbij. De taak van de registercontroller kan wat ons betreft in die zin worden vergeleken met de taak van de rechter, waarbij een rechter te maken kan krijgen met diverse veronderstellingen en aannames en in rechte zal moeten vaststellen wat de feiten zijn. Dat laatste geeft dan een objectieve weergave, ondanks dat in het beoordelingsproces verschillende elementen zijn meegenomen.
Wat daarnaast opvalt, is dat de A-G de aftrekmethodiek van belanghebbende afwijst zonder daarbij voor te stellen om de zaak terug te verwijzen naar een ander hof voor een nadere toetsing. Waar de Hoge Raad de A-G zou volgen dat het hof de rechtsregels niet juist heeft toegepast, zou wat ons betreft een terugwijzing naar de feitenrechter plaats moeten vinden om een beoordeling te maken aan de hand van de rechtsregels die volgens de Hoge Raad wel van toepassing zijn.
Bankenresolutie
De A-G stelt daarnaast dat door de toepassing van de bankenresolutie (resolutie Staatssecretaris van Financiën van 9 november 1982, nr. 282/15703) btw-aftrek op basis van werkelijk gebruik niet mogelijk is. De bankenresolutie, die bedoeld is voor banken, bevat meerdere algemene voorschriften en goedkeuringen over de bepaling van het btw-aftrekrecht, waaronder de goedkeuring dat de herziening van de btw-aftrek over het voorafgaande jaar uiterlijk mag plaatsvinden in de btw-aangifte over de negende maand van het lopende boekjaar (in plaats van het laatste tijdvak van het vorige boekjaar). Daarnaast bevat de bankenresolutie een goedkeuring voor het berekenen van het btw-aftrekrecht, waarbij in dat kader als voorwaarde wordt gesteld dat de aftrekberekening op basis van omzet dient te geschieden. De A-G stelt dat de bankenresolutie niet selectief kan worden toegepast. Aangezien de belastingplichtige ervoor heeft gekozen het btw-aftrekrecht over het voorafgaande in de negende maand van het lopende jaar definitief te berekenen en te verwerken in de btw-aangifte over het derde kwartaal van het lopende jaar, kan er daarom niet meer worden gekozen voor de werkelijk-gebruikmethode.
Wij vragen ons af of de goedkeuringen in de bankenresolutie alleen onverkort en volledig kunnen worden toegepast. Bij andere beleidsbesluiten zien wij ook dat belastingplichtigen bepaalde goedkeuringen toepassen en andere niet, zij het dat het hier gaat om een meer samenhangend besluit over de btw-aftrek bij banken. In de praktijk is het verwerken van correcties bij banken in de aangifte over het derde kwartaal/september usance.
Meerdere verdeelsleutels
Een nog onbeantwoorde vraag is in hoeverre een methode op basis van werkelijk gebruik kan worden verfijnd en of meerdere verdeelsleutels kunnen worden toegepast. Volgens de A-G kunnen er niet meerdere verdeelsleutels worden gehanteerd, omdat deze methode nog het meest weg heeft van de aftrekberekening volgens de sectormethode die de Nederlandse wetgever niet heeft geïmplementeerd. Bovendien volgt volgens de A-G uit rechtspraak van de Hoge Raad dat een duale berekeningsmethode niet mogelijk is. Naar onze mening verdient dit enige nuance. Uit vaste rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat het aftrekrecht voor de gemengde kosten ‘als geheel genomen’ op basis van omzet dan wel werkelijk gebruik moet worden berekend. Dit verplicht dus alleen dat één methode (omzet of werkelijk gebruik) wordt gehanteerd en staat er naar onze mening niet aan in de weg om binnen die methode verschillende verdeelsleutels te hanteren. Een verbod op dit laatste zou immers haaks staan op het vereiste dat het werkelijk gebruik objectief en nauwkeurig moet worden vastgesteld.
Het is een gemiste kans dat de A-G hier niet nader op ingaat, want de huidige jurisprudentie is er niet duidelijk over. Bovendien gaat de A-G niet nader in op het oordeel van het hof dat de methode van belanghebbende past binnen de leer die volgt uit het arrest Morgan Stanley van het HvJ (24 januari 2019, C-165/17). Dit arrest suggereert dat toepassing van meerdere verdeelsleutels zelfs een verplichting kan zijn.
Overige geschilpunten
Het is teleurstellend dat de A-G op basis van een zeer beknopte analyse voorstelt om de vraag of de betaalde interestlasten bij de berekening van het aftrekrecht in mindering moeten komen op de ontvangen interestbaten en of de interest die is doorbetaald aan de securitisatievennootschappen buiten de omzet van belanghebbende moet worden gehouden, af te doen met een beroep op artikel 81 lid 1 Wet op de rechterlijke organisatie (‘RO’). Wij hadden graag gezien dat de A-G haar zienswijze uitgebreider had gemotiveerd.
3. Aandachtspunten voor de praktijk
De conclusie van de A-G is voor verschillende marktpartijen vermoedelijk een teleurstellende tussenstand. De Europese rechtspraak biedt al langer meer ruimte dan de Nederlandse rechtspraak voor toepassing van een aftrekmethode op basis van werkelijk gebruik in plaats van de standaard omzet-pro-ratamethode. Het is uiteraard de vraag of de Hoge Raad de conclusie van de A‑G gaat volgen.
Als de Hoge Raad de lijn die de A-G voorstaat volgt, komt de lat voor belastingplichtigen om tot een btw-aftrekberekening op basis van werkelijk gebruik te komen heel hoog te liggen. In de praktijk zal dit veelal betekenen dat marktpartijen automatisch terugvallen op een rigide en grovere btw-aftrekberekening op basis van omzetverhoudingen. Dit achten wij onwenselijk, vooral in gevallen waarin evident is dat het werkelijk gebruik van de gemengde kosten niet overeenkomt met de omzetverhoudingen. Bovendien ontstaat zo een onevenwichtige situatie waarin – in de binnenlandse context in Nederland – partijen zijn aangewezen op een btw-aftrekmethodiek op basis van omzet, terwijl – in de internationale context – op basis van de principes die bijvoorbeeld volgen uit het arrest Morgan Stanley van het HvJ (24 januari 2019, C-165/17) belastingplichtigen tot een meer evenredige en redelijke btw-aftrek kunnen komen.
De zienswijze over de bankenresolutie is ook relevant voor verschillende marktpartijen. Als de Hoge Raad de A-G zou volgen, kan de bankenresolutie alleen volledig en onverkort worden toegepast. In dat geval moeten marktpartijen heroverwegen of zij de bankenresolutie willen toepassen.
Ten aanzien van de overige geschilpunten zouden wij geen algemene werking willen ontlenen aan het voorstel van de A-G om deze af te doen met beroep op artikel 81 lid 1 RO.
4. Wat kunt u intussen doen?
Deze zaak kan met name voor ondernemingen in de financiële sector om grote financiële belangen gaan. Mocht de Hoge Raad de A-G niet volgen en tot een ander oordeel komen, dan vermoeden wij dat de Belastingdienst dat zal aanmerken als een wijziging van de lijn in de jurisprudentie. Dat zou gunstig zijn voor de Nederlandse praktijk.
Voor het verleden betekent dit dat belastingplichtigen hier alleen met terugwerkende kracht een beroep op kunnen doen als zij hun rechten hebben veiliggesteld. Wij raden u dan ook aan om ter behoud van rechten tot actie over te gaan. Voor belastingplichtigen die op basis van de bankenresolutie de definitieve pro-rataberekening voor 2020 op hebben genomen in de btw-aangifte over het derde kwartaal/september 2021 zal de formele bezwaartermijn vermoedelijk in de eerste helft van december verlopen (normaliter is dit zes weken vanaf voldoening op de btw-aangifte over het derde kwartaal/september). Hoewel de A-G concludeert dat toepassing van een werkelijk-gebruikmethode niet mogelijk is wanneer een belastingplichtige ervoor kiest om een pro-rata-aftrekcorrectie conform de bankenresolutie in de aangifte over het derde kwartaal/september van het volgende jaar te maken, achten wij het toch raadzaam om in afwachting van het oordeel van de Hoge Raad bezwaar te maken. Dit is in principe de enige manier om mogelijk een formele opening te houden voor het jaar 2020.
Wanneer toepassing van een werkelijk-gebruikmethode over 2021 voordelig is, adviseren wij u de btw-aftrekcorrectie hiervoor ofwel mee te nemen in de laatste btw-aangifte van het jaar ofwel om tijdig bezwaar te maken tegen deze aangifte. Naast de eigen voorkeuren van een belastingplichtige en de relatie met de Belastingdienst is het daarbij formeelrechtelijk van belang of de btw-aangifte tot een te betalen positie of tot een teruggaaf leidt. Wij raden in ieder geval aan om voor de btw-aftrekpositie in 2021 niet te wachten tot de btw-aangifte over het derde kwartaal/september 2022, maar bezwaar te maken tegen de (voldoening op de) aangifte over het vierde kwartaal/december 2021.
Indien u van gedachten wilt wisselen over deze uitspraak, neemt u dan gerust contact op met de adviseurs van de Indirect Tax Financial Services Group van KPMG Meijburg & Co of met uw gebruikelijke adviseur.
