Fiscale Zaken voor Familie & Bedrijf – maart 2019
Beste lezer,
Dit is een nieuwe editie van onze digitale nieuwsbrief Fiscale Zaken voor Familie & Bedrijf. Hierin laten wij in begrijpelijke taal een aantal fiscale zaken de revue passeren die van belang zijn voor familiebedrijven. Daarbij schenken wij aandacht aan een zo breed mogelijke waaier van belastingen, zodat u hopelijk iets van uw gading terugvindt. Wij wensen u veel leesplezier!
Olaf Leurs en Maarten Merkus
Marktgroep Familie & Bedrijf
Inhoud
- 1. Column: dga-taks
- 2. Hoge Raad: te activeren kosten kwalificeren voor aanwending herinvesteringsreserve
- 3. Lening verstrekt aan zustermaatschappij onzakelijk door afspraken met bank
- 4. Samenhangende waardering valutatermijncontracten
- 5. Ga bij gemengd gebruik in de btw uit van één verdeelsleutel voor aftrek
- 6. Inlenen van personeel: let op de inlenersaansprakelijkheid!
- 7. Verruiming werkkostenregeling per 1 januari 2020
- 8. Belastingdienst komt met handreiking interpretatie begrip ‘regeling voor vervroegde uittreding’
- 9. Vorderbaar en inbaar pensioen dat niet is uitgekeerd wordt geacht te zijn genoten
- 10. Wetsvoorstel excessief lenen bij eigen vennootschap
- 11. Rechtbank gaat niet mee in manier om verlies uit aanmerkelijk belang te creëren
- 12. Fictieve verkrijging bij waardestijging van aandelen vanwege ziekte gevolgd door overlijden
- 13. Contact
1. Column: dga-taks
Er is geen ontkomen aan: deze column gaat over de dga-taks. Het is de Belastingdienst een doorn in het oog dat dga’s geld lenen van hun eigen bv in situaties dat de bv geen behoorlijk onderpand heeft. Dat leidt tot veel discussies tussen de Belastingdienst en dga’s, waarbij de Belastingdienst het probleem heeft dat hij vaak achter de feiten aan loopt. Pas als op enig moment blijkt dat de dga de schuld niet kan aflossen, ontstaan er problemen en dan is soms sprake van een kale kip…
Voor deze problematiek zijn veel oplossingsrichtingen denkbaar. Zo zou een verplichte expliciete melding in zowel de IB- als de Vpb-aangifte van schulden met en zonder onderpand een stap in de goede richting zijn. Een ander alternatief dat mij erg aanspreekt, is een opstaptarief waarbij jaarlijks de eerste € 100.000 of € 200.000 dividend tegen bijvoorbeeld 20% (in plaats van 26,9%) kan worden uitgekeerd. Dat zou dga’s er massaal toe aanzetten om met grote regelmaat dividend uit te keren. Dat is goed voor de schatkist en lost een groot deel van de schulden bij de eigen bv-problematiek ook op.
Het Ministerie van Financiën heeft echter gekozen voor grof geschut. Heffing over alle schulden boven de € 500.000, met uitzondering van leningen voor de eigen woning waar een hypothecaire zekerheid voor is gevestigd (waarbij de eis van hypothecaire zekerheid niet geldt voor op 31 december 2021 bestaande eigenwoningfinancieringen). Heffing dus ongeacht het vermogen van de bv, ongeacht het vermogen van de dga en ongeacht de zekerheid die voor een lening is gegeven. Stel, een aandeelhouder heeft € 5 miljoen geleend van zijn bv ter gedeeltelijke financiering van de aankoop van vastgoed. Dan moet in 2022 over € 4,5 miljoen een aanmerkelijkbelangheffing worden afgedragen van € 1.210.500. Als de bv vervolgens in 2023 alsnog een dividenduitkering doet van € 4,5 miljoen, mag die eerdere heffing natuurlijk verrekend worden om dubbele heffing te voorkomen… NIET DUS! De conceptwettekst geeft alleen een tegemoetkoming voor de strafheffing die optreedt in het eerste jaar (2022) en dan ook alleen nog als verrekening met verkoopwinst, liquidatieopbrengst of andere vormen van vervreemdingswinst. In alle andere gevallen wordt bewust dubbele heffing gecreëerd, die oploopt tot boven de 63%. Over de winst wordt namelijk 20,5% Vpb betaald en vervolgens twee keer 26,9% aanmerkelijkbelangheffing. Van € 1 miljoen winst resteert dan minder dan € 370.000 netto in privé.
De structuur van het wetsvoorstel kan niet tot een andere conclusie leiden dan dat het Ministerie van Financiën lenen van de bv boven € 500.000 gewoon wil verbieden. De fiscale gevolgen worden dusdanig draconisch gemaakt (dubbele heffing) dat een andere conclusie niet mogelijk lijkt. Bij de invoering van de CFC-wetgeving gebeurt hetzelfde, maar daar komt het ministerie er ook eerlijk voor uit. Investeringen in CFC-landen worden potentieel dubbel, driedubbel, etc. belast. Dat is bewust, want het ministerie wil niet dat bedrijven vanuit of via Nederland in CFC-landen investeren. Die eerlijkheid lijkt hier ook gepaster te zijn.
Of zie ik het te somber in en is het een weeffout in de wet? Dan is het zaak de wet aan te passen en de strafheffing als verrekening toe te staan op het moment dat de bv wel dividend uitkeert of als de lening wordt terugbetaald. Ook zou aansluiting kunnen worden gezocht bij de behandeling van fictief dividend uit de vbi. Dat fictieve dividend leidt tot een verhoging van de verkrijgingsprijs voor het aanmerkelijk belang, waardoor zowel uitstel van heffing als dubbele heffing wordt voorkomen.
Er zijn dus opties genoeg om tot een evenwichtige aanpak te komen, nu nog de wil om dat ook te doen.
Olaf Leurs (leurs.olaf@kpmg.com)
2. Hoge Raad: te activeren kosten kwalificeren voor aanwending herinvesteringsreserve
De winst die wordt gerealiseerd bij de verkoop van een bedrijfsmiddel kan onder bepaalde voorwaarden worden gedoteerd aan een zogenoemde herinvesteringsreserve (HIR). Het voordeel hiervan is dat de over de boekwinst verschuldigde belasting kan worden uitgesmeerd over de levensduur van het bedrijfsmiddel waarop de HIR wordt afgeboekt. Dit omdat de fiscaal jaarlijks in aanmerking te nemen afschrijvingen lager zijn dan zonder afboeking van de HIR het geval zou zijn geweest. De belangrijkste eis die aan het vormen van een HIR wordt gesteld, is dat deze binnen drie jaar na vervreemding van het bedrijfsmiddel moet worden aangewend voor een nieuw bedrijfsmiddel. Indien de HIR wordt afgeboekt op een bedrijfsmiddel waarop niet of langer dan tien jaar wordt afgeschreven, dan geldt als aanvullende eis dat het nieuwe bedrijfsmiddel economisch dezelfde functie in het bedrijf vervult als het vervreemde bedrijfsmiddel. Deze laatste voorwaarde is bedoeld om te voorkomen dat de belastingheffing over boekwinsten te lang wordt uitgesteld.
Het vervullen van economisch dezelfde functie
Hoewel de mogelijkheden om een HIR af te boeken best ruim zijn, blijft het een feit dat de eis van het vervullen van eenzelfde economische functie in de praktijk nog weleens aanleiding tot discussie geeft. Onlangs moest de Hoge Raad oordelen over de vraag of de investering in het herstellen van de fundering van een kantoorpand dat gedeeltelijk werd verhuurd kon worden aangemerkt als een investering in een bedrijfsmiddel dat eenzelfde economische functie vervult als een pand dat volledig werd verhuurd aan een derde.
Aangezien het bedrijfspand na het verrichten van de herstelwerkzaamheden door de bv feitelijk voor 25% in eigen gebruik is genomen, bevestigt de Hoge Raad het oordeel van het hof dat het nieuwe bedrijfspand slechts voor 75% dezelfde economische functie vervult als voorheen door het vervreemde pand werd ingenomen. Ter zake van de boekwinst kan daarom een HIR worden gevormd tot 75% van de kosten van het funderingsherstel.
Kwalificeren kosten van herstel als herinvestering?
Onder verwijzing naar oudere jurisprudentie heeft de Hoge Raad verder geoordeeld dat de kosten van het funderingsherstel kunnen worden aangemerkt als een herinvestering, omdat de kosten in verhouding tot de aanschaffingskosten aanzienlijk zijn en daarom moeten worden geactiveerd. Dit is slechts anders indien de kosten van het herstel hoofdzakelijk zijn veroorzaakt door het gebruik van het bedrijfsmiddel na de aanschaffing. Het maakt daarbij volgens de Hoge Raad niet uit of de herstelwerkzaamheden worden verricht op het moment dat het bedrijfspand wordt aangeschaft dan wel op een later tijdstip.
De HIR blijft een interessante mogelijkheid om belastingheffing over boekwinsten uit te stellen. Wanneer de HIR wordt afgeboekt op een onroerende zaak (of een ander bedrijfsmiddel waarop langer dan tien jaar wordt afgeschreven), blijft het echter oppassen voor de eis van dezelfde economische functie. Voor de goede orde merken wij nog op dat de HIR alleen kan worden toegepast op bedrijfsmiddelen en bijvoorbeeld niet op voorraden.
Han Verhagen (verhagen.han@kpmg.com)
3. Lening verstrekt aan zustermaatschappij onzakelijk door afspraken met bank
Sinds de belangrijke arresten van de Hoge Raad op 25 november 2011 is er de nodige rechtspraak over de onzakelijke lening verschenen. Discussie over de fiscale behandeling van leningen verstrekt aan verbonden lichamen doet zich vaak voor op het moment dat de lening niet langer volwaardig blijkt en de crediteur wil overgaan tot afwaardering.
Dit was ook het geval in de onderhavige zaak voor rechtbank Gelderland.
Casus
Het diervoederconcern, waartoe belanghebbende en haar zustermaatschappij behoren, verkeert in de periode 2006-2011 in zwaar weer. De bank, die een aanzienlijke lening heeft verstrekt aan de zustermaatschappij, ziet in de tegenvallende resultaten aanleiding om in 2012 in gesprek te gaan. Er wordt een set aan afspraken gemaakt over de bestaande financiering. Dit gebeurt onder de voorwaarde dat belanghebbende een achtergestelde lening verstrekt onder gelijke voorwaarden als de door de bank verstrekte achtergestelde lening.
Ondanks de in 2012 door een extern bureau geprognosticeerde positieve resultaten vanaf 2012, blijven de negatieve resultaten aanhouden. Eind 2013 besluit de bank een groot deel van haar vorderingen kwijt te schelden onder de voorwaarde dat ook belanghebbende haar leningen onvoorwaardelijk kwijtscheldt. In haar aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 2013 waardeert belanghebbende haar vorderingen af ten laste van het belastbare resultaat.
De inspecteur meent dat er fiscaal gezien geen sprake is van een lening maar van kapitaal (bodemlozeputlening), zodat een afwaardering niet aan de orde kan zijn. Subsidiair stelt hij dat sprake is van een onzakelijke lening, zodat de lening niet kan worden afgewaardeerd ten laste van de winst.
Rechtbank Gelderland: geen bodemlozeputlening, wel onzakelijk
De rechtbank meent dat op het moment van het verstrekken van de lening niet vaststond dat de gelden het vermogen van belanghebbende definitief hadden verlaten, zodat volgens de rechtbank geen sprake is van een bodemlozeputlening. Belanghebbende mocht vertrouwen ontlenen aan de rapportage van het externe adviesbureau op basis waarvan positieve resultaten werden verwacht bij haar zustermaatschappij.
Een onafhankelijke derde zou deze lening volgens de rechtbank echter niet hebben verstrekt. Het feit dat de bank onder dezelfde voorwaarden een achtergestelde lening verstrekte, leidt er eveneens niet toe dat ook een derde partij deze lening zou hebben verstrekt. De voorwaarden van de lening maken namelijk deel uit van een set aan afspraken met de bank. Het is volgens de rechtbank daarom ook niet mogelijk om de rente voor fiscale doeleinden te ‘verzakelijken’. Volgens de rechtbank kan de afwaardering hierdoor niet ten laste van het resultaat worden gebracht.
Nick Grieving (grieving.nick@kpmg.com)
4. Samenhangende waardering valutatermijncontracten
De fiscale winstbepaling is gebaseerd op de open norm van het goed koopmansgebruik. Aan deze norm wordt in belangrijke mate vormgegeven door de Hoge Raad. Een belangrijk uitgangspunt voor de fiscale jaarwinstbepaling is dat vermogensbestanddelen, zoals vorderingen of schulden, zelfstandig worden gewaardeerd. Hiermee ontstaat de mogelijkheid om bijvoorbeeld een koersverlies wel in aanmerking te nemen en een koerswinst niet. In bepaalde gevallen moeten vermogensbestanddelen echter toch gezamenlijk worden gewaardeerd. Dit om te voorkomen dat verliezen worden aangegeven die in werkelijkheid niet zijn geleden, omdat zij tegenover vrijwel gelijke winsten op andere vermogensbestanddelen staan.
Koersresultaat op vorderingen en later gesloten valutatermijncontracten gezamenlijk waarderen
Belanghebbende heeft twee deelnemingen verkocht in april 2008. De koopprijs is niet betaald, maar omgezet in een vordering in Amerikaanse dollar (USD) met aflossing in jaarlijkse delen. Belanghebbende loopt een koersrisico op deze vordering, omdat zij zelf aangifte doet in euro (EUR). Fiscaal heeft belanghebbende de vordering gewaardeerd tegen de historische wisselkoers (de datum waarop de vordering is ontstaan). Eind mei 2008, dus na het ontstaan van de vordering, heeft belanghebbende een EUR/USD-valutatermijncontract gesloten dat het USD-koersrisico op de vordering afdekte. Dit valutatermijncontract liep tot begin 3 december 2008 en is op de einddatum afgewikkeld, waarbij belanghebbende een koersverlies heeft geleden. Gelijktijdig is een soortgelijk tweede valutatermijncontract gesloten, dat liep tot 21 april 2009.
Belanghebbende wil het verlies op het eerste valutatermijncontract in 2008 in aftrek brengen en geen koerswinst ter zake van de vordering in aanmerking nemen.
Oordeel Hoge Raad
De Hoge Raad laat dit niet toe. Volgens hem kan het gerealiseerde verlies op het eerste valutatermijncontract niet in aftrek komen voor zover dit verlies correspondeert met een ongerealiseerde valutawinst op een vordering die in samenhang met dat valutatermijncontract moet worden gewaardeerd.
Over de periode van het ontstaan van de vordering (21 april 2008) tot het sluiten van het eerste valutatermijncontract (30 mei 2008) is er op de vordering een koerswinst gemaakt. De Hoge Raad legt uit dat deze koerswinst fiscaal niet in aanmerking hoeft te worden genomen, zolang er nog onzekerheid is over toekomstig koersverloop. Voor zover deze onzekerheid er echter – in samenhang met afgesloten valutatermijncontracten – niet meer is, moet wel verplicht winst worden genomen op het moment dat een koerspositie finaal wordt afgedekt. Dit speelt in casu voor het deel van de vordering dat eenzelfde aflosdatum kent als de einddatum van het tweede valutatermijncontract.
Conclusie
Het doel van de Hoge Raad om niet-reële verliesneming op koersresultaten tegen te gaan, valt te begrijpen. Het zorgt hier echter wel voor een lastig te doorgronden labyrint aan niet-gecodificeerde fiscale waarderingsregels.
Naomi Cohen (cohen.naomi@kpmg.com)
5. Ga bij gemengd gebruik in de btw uit van één verdeelsleutel voor aftrek
Onder andere ondernemers die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verrichten, krijgen te maken met de paradox van de btw. Omdat btw op kosten voor vrijgestelde prestaties niet aftrekbaar is, wordt de btw voor hen juist een kostenpost. Een goede splitsing van de voorbelasting kan onnodige kosten voorkomen.
Recht van aftrek: algemene kosten
Wanneer een ondernemer zowel prestaties verricht waarvoor recht op aftrek bestaat als prestaties waarvoor hij geen recht op aftrek heeft, dan zal de aan hem in rekening gebrachte btw moeten worden gesplitst in een deel dat voor aftrek in aanmerking komt en een deel waarvoor dat niet het geval is. Overigens geldt dit alleen voor kosten die niet uitsluitend worden gebruikt voor een belaste of een vrijgestelde prestatie, oftewel de algemene kosten. Deze kunnen worden gesplitst naar de omzetverhoudingen (het zogenoemde pro rata) of naarmate van het werkelijke gebruik. Onlangs is een uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant verschenen over het gebruik van deze verschillende verdeelsleutels voor de mate van aftrek.
De casus: digitalisering in de kinderopvang
Een kinderopvang heeft mede een digitaal platform ontwikkeld dat applicaties op de opvangmarkt met elkaar koppelt en synchroniseert. Dit platform wordt ook door andere ondernemers gebruikt. In de aangifte maakt de kinderopvang, om het recht op aftrek te vergroten, onderscheid tussen de algemene kosten van het platform en de andere algemene kosten. Voor de aftrek van de kosten van het platform gebruikt hij het aantal aansluitingen (werkelijk gebruik). Vervolgens gaat hij voor de overige algemene kosten uit van het pro rata. In principe moet de omzetverhouding worden gebruikt voor de mate van het recht van aftrek, tenzij het werkelijke gebruik een beter beeld geeft van de verhoudingen. De rechtbank is van mening dat er volgens jurisprudentie van de Hoge Raad geen ruimte bestaat voor het gebruik van twee verschillende verdeelsleutels. Het is de kinderopvang ook niet gelukt het werkelijke gebruik vast te stellen aan de hand van objectieve en nauwkeurige gegevens.
Conclusie
Het recht van aftrek mag dus niet deels op basis van de pro-ratamethode en deels op basis van het werkelijke gebruik worden bepaald. Als de pro-ratamethode wordt gebruikt, geldt de gemaakte keuze voor het gemengde gebruik van alle goederen en diensten. Het is niet altijd eenvoudig om een juiste en nauwkeurige splitsing te maken voor de mate van het recht van aftrek en op die manier kosten te voorkomen. Wij assisteren hier graag bij.
Thom Sigtermans (sigtermans.thom@kpmg.com)
6. Inlenen van personeel: let op de inlenersaansprakelijkheid!
Het inlenen van personeel via een uitzendbureau kent diverse voordelen. Werving en selectie hoeft niet zelf te worden gedaan, ingeleend personeel kan flexibeler worden ingezet, er is minder personeelsadministratie en zo zijn nog wel meer voordelen te bedenken. Voor de loonbelasting en btw zit er echter een addertje onder het gras.
Degene die gebruikmaakt van personeel via een uitzendbureau kan aansprakelijk worden gesteld voor de btw en loonbelasting die het uitzendbureau niet heeft afgedragen aan de Belastingdienst. Dit is de zogenoemde inlenersaansprakelijkheid. Overigens speelt inlenersaansprakelijkheid niet alleen wanneer personeel van een uitzendbureau wordt ingeleend. In principe gaat het om gevallen waarin het personeel juridisch in dienst is bij de uitlener, maar onder toezicht en leiding van de inlener aan het werk gaat.
In een recent gepubliceerde uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant stond de inlenersaansprakelijkheid centraal.
De casus
Een bv leent personeelsleden in van een uitzendbureau. Wanneer blijkt dat het uitzendbureau te weinig loonbelasting heeft aangegeven en afgedragen, krijgt het een naheffingsaanslag loonbelasting. Deze naheffingsaanslag wordt door het uitzendbureau niet betaald.
Vervolgens gaat de fiscus op zoek naar verhaal voor de niet-afgedragen loonbelasting. De bv wordt aansprakelijk gesteld op grond van de inlenersaansprakelijkheid. De bv is echter van mening dat de fiscus eerst had moeten proberen de bestuurders van het uitzendbureau aan te spreken en zich op hen te verhalen.
Volgens de rechtbank gelden er geen voorrangsregels voor de diverse aansprakelijkheden en is de bv terecht aansprakelijk gesteld voor de loonbelasting die het uitzendbureau niet had afgedragen.
Voorkom aansprakelijkstelling
Indien gebruik wordt gemaakt van ingehuurde werknemers, is het van belang om (samen met uw adviseur) te bepalen of dit tot inlenersaansprakelijkheid kan leiden. In de praktijk kan het bij aansprakelijkstelling om forse bedragen gaan.
Door een bepaald gedeelte van de vergoeding voor het ingeleende personeel op een speciale geblokkeerde rekening (de zogenoemde G-rekening) van de uitlener te betalen, kan inlenersaansprakelijkheid worden voorkomen. De uitlener kan de gelden op de G-rekening, in beginsel, alleen gebruiken voor het betalen van loonheffingen of btw. Vraag daarom bij het inlenen van personeel om gebruikmaking van een G-rekening.
Tom Noë (noë.tom@kpmg.com)
7. Verruiming werkkostenregeling per 1 januari 2020
Het kabinet heeft een bedrag van € 100 miljoen opzijgezet voor een verruiming van de werkkostenregeling per 2020. Hiermee wil het kabinet de vrije ruimte van 1,2% verhogen tot 1,7% over de eerste € 400.000 van de fiscale loonsom. Ook worden de gerichte vrijstellingen uitgebreid met een vrijstelling voor vergoedingen voor verklaringen omtrent het gedrag (‘vog’s’) van werknemers.
Werkkostenregeling
Onder de werkkostenregeling zijn alle vergoedingen en verstrekkingen aan de werknemer loon. Vergoedingen en verstrekkingen die de werkgever aanwijst als eindheffingsbestanddeel en onder een van de gerichte vrijstellingen vallen zijn echter onbelast, zoals reiskosten of opleidingskosten. Voor de overige (aangewezen) vergoedingen en verstrekkingen geldt dat deze onbelast zijn indien de werkgever deze onderbrengt in de vrije ruimte van 1,2% van de fiscale loonsom. Bij overschrijding van de vrije ruimte is sprake van een eindheffing voor de werkgever van 80% over het meerdere. De omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen mag niet in belangrijke mate groter zijn dan in overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is.
Evaluatie van de werkkostenregeling
In maart 2018 presenteerde de staatssecretaris van Financiën een evaluatie van de werkkostenregeling, waaruit bleek dat personeelsfeesten buiten de werkplek doorgaans de oorzaak zijn van een overschrijding van de vrije ruimte van 1,2%. Naar aanleiding daarvan merkt de staatssecretaris in zijn voorstel tot verruiming van de werkkostenregeling op dat vooral mkb-ondernemingen met lage lonen en/of veel parttimers de vrije ruimte als knellend ervaren, omdat zij als kleine ondernemingen vaker genoodzaakt zijn om personeelsfestiviteiten op een externe locatie te organiseren. Kosten voor deze externe feesten komen in mindering op de vrije ruimte, terwijl dat bij personeelsfeesten op de werkplek niet het geval is. Om dit knelpunt binnen het mkb te verhelpen, wil het kabinet daarom de vrije ruimte van 1,2% van de fiscale loonsom verhogen tot 1,7% over de eerste € 400.000 van de fiscale loonsom.
Uit de evaluatie in maart 2018 bleek tevens dat het rechtvaardig zou zijn als zaken die (min of meer) wettelijk verplicht zijn voor werknemers in bepaalde functies, zoals de vog, belastingvrij vergoed zouden kunnen worden. Naar aanleiding hiervan wordt de gerichte vrijstelling voor vergoedingen voor vog’s voorgesteld.
Hebt u als werkgever vragen over de werkkostenregeling en de voorgestelde verruiming met ingang van 2020, neemt u dan gerust contact met ons op.
Esther Hoppenbrouwers (hoppenbrouwers.esther@kpmg.com)
Romy Loeffen (loeffen.romy@kpmg.com)
8. Belastingdienst komt met handreiking interpretatie begrip ‘regeling voor vervroegde uittreding’
Het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen van de Belastingdienst heeft op 28 december 2018 een handreiking over regelingen voor vervroegde uittreding (RVU’s) uitgebracht, naar aanleiding van rechtspraak van de Hoge Raad.
Sinds 1 januari 2006 wordt een eindheffing (‘strafheffing’) opgelegd als met name oudere werknemers uit dienst gaan met een vertrekregeling die erop gericht is om te voorzien in het verlies van arbeidsinkomen van de werknemer tot de pensioeningangsdatum (een RVU). Diezelfde sanctie kan intreden als het pensioen eerder ingaat en dit vervolgens wordt aangevuld. Het tarief bedraagt 52% (tot 1 januari 2010 was dat 26%).
Hoge Raad: objectieve voorwaarden en kenmerken
De Belastingdienst heeft in het verleden diverse standpunten ingenomen over de RVU die in de praktijk niet werkbaar waren. Dit is inmiddels uitgeprocedeerd tot en met de Hoge Raad. Die heeft de Belastingdienst grotendeels in het ongelijk gesteld en concreet het volgende beslist.
Aan de hand van de objectieve voorwaarden en kenmerken van de vertrekregeling moet worden beoordeeld of sprake is van een RVU. De subjectieve bedoelingen van werkgever en werknemer zijn niet relevant. Het feitelijk gebruik dat achteraf van de regeling blijkt te zijn gemaakt is evenmin een criterium. De Belastingdienst is verplicht om desgevraagd van tevoren uitsluitsel te geven of sprake is van een RVU of niet. Is sprake van niet-leeftijdsgerelateerd ontslag, dan is geen sprake van een RVU. Als eenmaal vaststaat dat geen sprake is van een RVU, dan verandert de wijze waarop de ontslagvergoeding wordt aangewend daaraan niets. Dit geldt ongeacht de hoogte van de uitkering!
Handreiking Belastingdienst
Naar aanleiding van de rechtspraak van de Hoge Raad heeft de Belastingdienst eind 2018 een drietal beleidsbesluiten ingetrokken: die van 26 mei 2005, 28 december 2005 en 18 december 2013. Het beleid dat in die besluiten was neergelegd wordt echter niet geheel verlaten, want dit is deels geherintroduceerd via de handreiking.
Het begrip ‘RVU’ is heel ruim, potentieel kan alles wat geen pensioen in de zin van de Pensioenwet is hieronder vallen: eenmalige uitkeringen (‘gouden handdruk’), periodieke uitkeringen, omslaggefinancierde VUT-regelingen oude stijl, non-activiteitsregelingen en alle andere regelingen die ten doel hebben oudere werknemers vervroegd te laten stoppen met werken. Zeker bij collectief ontslag kan het gaan om forse bedragen, maar ook in individuele gevallen kan strafheffing aan de orde komen.
Iedere werkgever die een reorganisatie overweegt waarbij werknemers zullen afvloeien of die in de nabije toekomst (ook) oudere werknemers wil ontslaan doet er goed aan om zich te laten informeren: welke criteria hanteert de Belastingdienst voor de beoordeling nog steeds en welke niet meer? Hetzelfde geldt voor de werkgever die in het verleden nul op het rekest heeft gekregen en graag alsnog uitsluitsel wil verkrijgen. Wie in een lopende discussie met de Belastingdienst verzeild is geraakt, doet er helemaal goed aan snel contact op te nemen met zijn belastingadviseur!
Marlies Kastelein (kastelein.marlies@kpmg.com)
9. Vorderbaar en inbaar pensioen dat niet is uitgekeerd wordt geacht te zijn genoten
De casus is simpel. Een dga heeft een pensioen in eigen beheer. Het pensioen (van € 57.327 op jaarbasis) had op 1 mei 2013 moeten ingaan. De bv waarin het pensioen was ondergebracht heeft echter in 2013 niets uitgekeerd. De dga heeft ook geen pensioeninkomen opgenomen in zijn aangifte over 2013. De inspecteur telde het niet-uitgekeerde pensioenbedrag bij het inkomen in box 1: correctie € 38.218.
Simpelweg niet uitkeren van pensioen heeft wel fiscale gevolgen
Daar kwam belanghebbende nog goed mee weg, want de inspecteur had zich ook op het standpunt kunnen stellen dat het pensioen geheel of gedeeltelijk was prijsgegeven. De sanctie (ook wel ‘pensioenbazooka’ genoemd) is alsdan heffing naar progressief tarief over het bedrag dat het zou kosten om het toegezegde pensioen onder te brengen bij een verzekeringsmaatschappij, plus 20% revisierente (tenzij sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare pensioenrechten).
Feiten
Belanghebbende was het echter niet eens met de fiscale behandeling. In de pensioenbrief was opgenomen dat de bv zich het recht voorbehield de pensioenrechten gedeeltelijk of geheel te beëindigen, respectievelijk te beperken indien de financiële resultaten van de bv – uitsluitend ter beoordeling van de bv – de betreffende verplichtingen niet meer zouden toelaten. De bezittingen van de bv bestonden nagenoeg uitsluitend uit een vordering op de dga van € 531.164 (hypothecaire lening van € 222.222 ten behoeve van de aankoop van de eigen woning plus een vordering in rekening-courant van € 308.942, die laatste betrof geld dat belanghebbende had doorgeleend aan zijn kinderen). Het eigen vermogen bedroeg volgens de jaarrekening op 1 januari 2013 negatief € 114.804. Het tot hoge bedragen aangaan van schulden bij de eigen bv levert niet zelden problemen op. Dat kan nog erger worden als de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap wordt ingevoerd.
Alternatieven
Onder strikte voorwaarden is het soms mogelijk om rond de pensioendatum het pensioen af te stempelen. Belanghebbende voldeed echter niet aan deze voorwaarden. Ook wil de inspecteur er nog weleens mee akkoord gaan – zonder sancties! – dat het pensioenvermogen dat er nog wel is, wordt overgedragen aan een verzekeringsmaatschappij waarna de bv wordt geliquideerd. Een andere mogelijkheid is uitkeren totdat de bv helemaal leeg is en dan verzoeken of de inspecteur ervoor wil tekenen dat sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. Een alternatief zou zijn geweest om de pensioenuitkeringen te verrekenen met de vordering op de dga. Daar heeft belanghebbende echter bewust niet voor gekozen, vanuit de gedachte dat de bv dan loonbelasting verschuldigd is en hij daarvoor aansprakelijk gesteld zou kunnen worden.
Unaniem
Rechtbank, hof en advocaat-generaal zijn unaniem: er is sprake van voor verwezenlijking vatbare rechten. De dga heeft het pensioen prijsgegeven. Ook op passieve vormen van prijsgeven kan de sanctie worden toegepast. Het feit dat desalniettemin slechts wordt belast wat in 2013 had moeten worden uitgekeerd, heeft te maken met het volgende. In het bestuursrecht (en dus ook in het belastingrecht dat onderdeel is van het bestuursrecht) wordt een verslechtering in rechtspositie door het indienen van bezwaar of beroep niet toegestaan. De aanslag is niet tot een te hoog bedrag vastgesteld.
Opmerkelijk
De Hoge Raad meent eveneens dat de aanslag niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Opmerkelijker is het volgende oordeel van de Hoge Raad: het enkele stilzitten van belanghebbende is onvoldoende om aan te nemen dat hij de gehele aanspraak op het pensioen heeft prijsgegeven. Dit is een belangrijk aandachtspunt voor de praktijk: het opent perspectieven. De terughoudendheid van de Hoge Raad om de pensioenbazooka in te roepen juichen wij van harte toe. Overkill in de fiscale wetgeving is geen belastingrecht, dat is belastingonrecht!
Marlies Kastelein (kastelein.marlies@kpmg.com)
10. Wetsvoorstel excessief lenen bij eigen vennootschap
Op Prinsjesdag 2018 kondigde het kabinet als een donderslag bij heldere hemel aan dat het een dam wil opwerpen tegen hoge schulden bij de eigen bv. Het conceptwetsvoorstel is op 4 maart 2019 gepubliceerd en treft niet uitsluitend dga’s, maar kan gevolgen hebben voor iedere aanmerkelijkbelanghouder, zijn partner en hun bloed- of aanverwanten in de rechte lijn. Alle soorten aanmerkelijke belangen tellen mee. De maatregel geldt niet alleen voor binnenlandse, maar ook voor buitenlandse belastingplichtigen (met een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde bv).
Hoofdregel: bovenmatig deel van lening(en) belast
Wordt er meer geleend van de eigen bv dan € 500.000, dan zal het meerdere aan het eind van het kalenderjaar 2022 als een fictieve dividenduitkering worden belast in box 2. Het aanmerkelijkbelangtarief bedraagt dit jaar nog 25%, maar wordt in 2020 verhoogd naar 26,25% en in 2021 naar 26,9%! Het maximumbedrag van € 500.000 geldt voor de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner gezamenlijk: het betreft alle civielrechtelijke schuldverhoudingen en verplichtingen aan het eind van het kalenderjaar, op basis van de nominale waarde, en of nu direct of indirect, rechtens of feitelijk, op zakelijke of onzakelijke condities wordt geleend, ongeacht de aanwending van het geld of het type lening. Leningen bij verschillende vennootschappen waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden worden bij elkaar opgeteld. Vorderingen en rechten op de vennootschap worden niet gesaldeerd met schulden aan de vennootschap. Bijgeschreven rente en garantstellingen door de vennootschap kunnen ook onder de voorgestelde regeling vallen. Een tegenbewijsregeling komt er niet.
Uitzondering: eigenwoningschulden
Op 31 december 2021 bestaande eigenwoningschulden blijven voor deze regeling buiten beschouwing, ongeacht de hoogte daarvan. Ook op of na 1 januari 2022 aangegane eigenwoningschulden zullen buiten schot blijven, mits daarvoor een recht van hypotheek wordt verstrekt aan de bv. Na ommekomst van de maximale periode waarin de rente over de eigenwoningschuld aftrekbaar is (dertig jaar), geldt deze uitzondering niet meer en komt de lening alsnog onder de voorgestelde regeling te vallen.
Overkill
In een maatregel waarbij de aanmerkelijkbelangbelasting wordt terugbetaald als de schuld aan de bv alsnog wordt afgelost is niet voorzien. De fictieve dividenduitkering verhoogt zelfs niet eens de verkrijgingsprijs van de aandelen. Uitsluitend het maximumbedrag dat kan worden geleend bij de eigen vennootschap wordt verhoogd met de bedragen waarover fiscaal is afgerekend in binnen- en/of buitenland. Voor de heffing in 2022 wegens excessief lenen komt er een eenmalige vervreemdingskorting als de aandelen later worden verkocht. Dit kan echter niet leiden tot een verlies uit aanmerkelijk belang. Voor fictieve dividenduitkeringen in latere jaren dan 2022 ontbreekt vooralsnog een regeling die dubbele heffing voorkomt. Dat is niet evenwichtig. Er is een internetconsultatie opgestart. We moeten hopen dat deze effect sorteert en dat de overkill uit het wetsvoorstel wordt gehaald.
Conclusie
Iedere aanmerkelijkbelanghouder die meer dan € 500.000 van zijn vennootschap heeft geleend, zal zijn positie voor het jaar 2022 opnieuw moeten bekijken. Ook als hij hierover al afspraken met de Belastingdienst heeft gemaakt!
Marlies Kastelein (kastelein.marlies@kpmg.com)
Michael van Gijlswijk (vangijlswijk.michael@kpmg.com)
11. Rechtbank gaat niet mee in manier om verlies uit aanmerkelijk belang te creëren
Rechtbank Noord-Nederland oordeelde recent in een zaak dat een manier om een verlies uit aanmerkelijk belang te creëren waarmee de aanmerkelijkbelangwinst ter zake van vererfde aandelen kon worden verrekend, niet door de beugel kon. De rechtbank vond dat hier sprake was van fraus legis.
Tot de nalatenschap van een in 2016 overleden man behoorden een aanmerkelijk belang in een bv en in een nv, waarvan de bezittingen geheel uit beleggingen bestonden. Deze aanmerkelijke belangen gingen belast over naar de vrouw. Eind december 2016 hadden de bv en de nv nieuwe aandelen van een andere soort uitgegeven aan de vrouw. De oude aandelen verkocht de vrouw daarna aan een nieuw opgerichte stichting. In de aangifte inkomstenbelasting over 2016 had de vrouw een verlies uit aanmerkelijk belang aangegeven ter zake van de verkoop van de oude aandelen aan de stichting. De vrouw stelde namelijk dat de aanmerkelijkbelangclaim (lees: de waarde) die in de oude aandelen lag besloten was doorgeschoven naar de nieuwe aandelen. De oude aandelen waren daardoor in waarde gedaald ten opzichte van de voor de vrouw geldende verkrijgingsprijs, wat leidde tot een verlies bij de verkoop. Dit verlies zette zij af tegen de op grond van de partnerregeling aan haar toegerekende winst uit aanmerkelijk belang ter zake van het vererven van de oude aandelen.
Inspecteur: geen vervreemding, dus geen verlies
De inspecteur stelde dat het verlies van ruim € 70 miljoen niet in aanmerking kon worden genomen en corrigeerde de aangifte. Hij vond namelijk dat de vrouw over het vermogen van de stichting kon beschikken alsof het haar eigen vermogen was. Zij zou haar belang in de verkochte aandelen dus hebben behouden, zodat geen sprake was van vervreemding van een aanmerkelijk belang en verliesneming niet was toegestaan. De zaak kwam vervolgens voor de rechtbank.
Rechtbank: kunstmatig fiscaal verlies
De rechtbank stelde voorop dat de vrouw niet over de vermogensbestanddelen van de stichting kon beschikken als ware het haar eigen vermogen. Ook vormde het vermogen van de stichting geen zogeheten afgezonderd particulier vermogen dat aan haar zou moeten worden toegerekend. De vrouw had de oude aandelen dus daadwerkelijk vervreemd aan de stichting en zou dus in beginsel een verlies kunnen nemen. Hier was volgens de rechtbank echter sprake van fraus legis. De vrouw had door een samenstel van rechtshandelingen kunstmatig fiscaal een verlies uit aanmerkelijk belang willen creëren dat zij in werkelijkheid in economische zin niet had geleden. De rechtbank acht het niet toelaatbaar dat de heffing van inkomstenbelasting op een dergelijke manier geheel of gedeeltelijk zou kunnen worden verijdeld of onbeperkt uitgesteld.
Richard Sour (sour.richard@kpmg.com)
12. Fictieve verkrijging bij waardestijging van aandelen vanwege ziekte gevolgd door overlijden
In het arrest van de Hoge Raad van 15 februari 2019 stond de vraag centraal of een waardestijging van aandelen in een vennootschap die niet tot het vermogen van de erflaatster behoorde, belast is met erfbelasting. De Hoge Raad concludeerde dat dit het geval is.
De casus
In het arrest gaat het om de zoon van de erflaatster, die alle aandelen houdt in een vennootschap die een lijfrenteverplichting heeft aan de erflaatster. In mei 2015 wordt de moeder ongeneeslijk ziek verklaard. Op 31 juli 2015 komt zij te overlijden. Door het overlijden van de moeder vervalt de lijfrente en wordt de vennootschap van de zoon ‘bevrijd’ van de verplichting tot het doen van de lijfrente-uitkeringen aan de moeder.
Standpunt Belastingdienst
De inspecteur neemt het standpunt in dat de waardestijging van de aandelen (door het vervallen van de verplichting) belast is met erfbelasting. De Successiewet kent namelijk een fictiebepaling (artikel 13a Successiewet 1956) die de waardestijging in een vennootschap waarvan de aandelen worden gehouden door een ander dan die erflater, in de heffing betrekt. De wetgever wilde zo veel mogelijk een gelijke behandeling voor vennootschappen met oudedagsvoorzieningen waarvan de aandelen in handen zijn van de erflater enerzijds en vennootschappen waarbij de aandelen al aan de volgende generatie zijn overgedragen anderzijds.
Standpunt belastingplichtige
De zoon van de erflaatster neemt echter het standpunt in dat de aandelen van de vennootschap reeds in mei 2015 in waarde zijn toegenomen, omdat toen duidelijk werd dat de moeder op korte termijn zou overlijden. De waardestijging is volgens de zoon daarom niet toerekenbaar aan het overlijden en niet belast met erfbelasting.
Hoge Raad: gelijk is aan de inspecteur
De Hoge Raad verklaart het beroep van de zoon ongegrond. Hij erkent weliswaar dat mogelijk reeds in mei 2015 sprake was van een afwaardering van de voorziening (voor de lijfrenteverplichting) in verband met verminderd langlevenrisico van de moeder, maar aan de bedoeling van de wetgever wordt alleen dan recht gedaan als de waardestijgingen die in de periode van ziekte zijn ontstaan eveneens als fictieve verkrijging worden aangemerkt en in de heffing worden betrokken.
Gevolgen voor de praktijk
Het arrest betekent dat waardestijgingen die verband houden met een (te verwachten) overlijden fictief worden belast met erfbelasting. Voor de praktijk kan het desondanks in sommige gevallen aantrekkelijk zijn om aandelen van vennootschappen met oudedagsvoorzieningen (en beleggingen) over te dragen aan de volgende generatie, omdat de inkomstenbelasting een dergelijke fictiebepaling niet kent. Een en ander is sterk afhankelijk van de specifieke feiten en omstandigheden van het geval.
Charlotte van Oorschot (vanoorschot.charlotte@kpmg.com)
13. Contact
Mocht u naar aanleiding van deze of andere onderwerpen vragen hebben, dan kunt u contact opnemen met de adviseurs van Meijburg & Co die bij de onderwerpen in deze nieuwsbrief staan vermeld, of uiteraard met uw vaste aanspreekpunt binnen Meijburg & Co.
