Fiscale Zaken voor Familie & Bedrijf – december 2019
Beste lezer,
Dit is een nieuwe editie van onze digitale nieuwsbrief Fiscale Zaken voor Familie & Bedrijf. Hierin laten wij in begrijpelijke taal een aantal fiscale zaken de revue passeren die van belang zijn voor familiebedrijven. Daarbij schenken wij aandacht aan een zo breed mogelijke waaier van belastingen, zodat u hopelijk iets van uw gading terugvindt. Wij wensen u veel leesplezier!
Olaf Leurs en Maarten Merkus
Marktgroep Familie & Bedrijf
Inhoud
- 1. Column: horizontaal toezicht afgeschaft?
- 2. Wijzigingen voor familiebedrijven in 2020
- 3. Alleen maar voor de Googles en Apples van deze wereld, toch?!
- 4. Uitbreiding economisch belang leidt niet tot verhoging opgeofferd bedrag voor liquidatieverlies
- 5. Opgeofferd bedrag deelneming na ontvoeging uit fiscale eenheid kan negatief zijn
- 6. Geen samenloopvrijstelling bij levering oude onroerende zaak
- 7. Nader belicht: energiebelasting bij zonnepanelen
- 8. Gebruikelijk loon dga terecht gesteld op minimumbedrag – afroommethode niet van toepassing
- 9. Werkgevers krijgen drie maanden extra voor administratieve vereisten voor lage WW-premie
- 10. Bezitstermijn bedrijfsopvolgingsfaciliteit (SW) geldt apart voor bijgekochte indirecte onderneming
- 11. Alleen koopovereenkomst leidt nog niet tot een aanmerkelijk belang; geen aftrekbaar tbs-verlies
- 12. Contact
1. Column: horizontaal toezicht afgeschaft?
Onlangs heeft de Belastingdienst zijn jaarplan voor 2020 gepubliceerd. Daarin geeft hij een inkijkje in de aandachtsgebieden voor komend jaar. De Belastingdienst gaat dan bijvoorbeeld meer aandacht schenken aan de schulden die dga’s hebben bij hun bv. Dat is niet heel verrassend, gezien ook het conceptwetsvoorstel inzake de € 500.000-grens.
Wat wel verrassend was en nog niet op veel plaatsen is opgepikt, is de schijnbaar achteloze wijze waarop het hele horizontaal toezicht lijkt te worden afgeschaft. De Belastingdienst noemt het ‘een aantal veranderingen’, maar het lijkt wel meer dan dat.
Zo staat er letterlijk in het jaarplan dat bij de honderd grootste en meest complexe ondernemingen het huidige convenant “(...) komt te vervallen”! Voor de lezers die nog nooit een getekend convenant hebben gezien, dat is een overeenkomst tussen een bedrijf en de Nederlandse overheid waar handtekeningen van beide onder staan. De ondertekening van deze convenanten is in het verleden door de Nederlandse overheid met redelijk wat bombarie omgeven. Nu moeten de bedrijven die het betreft uit het jaarplan van de Belastingdienst vernemen dat ze eenzijdig zijn (of worden?) opgezegd. Nog los even van de juridische gevolgen (kan dat zomaar?) van een dergelijke uitspraak, lijkt dat ook niet de meest nette manier om een overeenkomst op te zeggen.
De groep bedrijven die niet bij de grootste honderd horen, maar wel ‘groot’ zijn voor het jaarrekeningenrecht kunnen ook niet meer vertrouwen op de handtekening onder hun convenant. Daarvoor in de plaats zou een ‘gemoderniseerd en aangescherpt convenant’ gaan gelden. Ik zou me kunnen voorstellen dat een bedrijf als reactie zou geven: we hebben een getekende overeenkomst met u en ik begrijp dat u die wilt wijzigen?
Voor alle andere bedrijven zouden alle convenanten komen te vervallen en zou het toezicht voortaan moeten gaan plaatsvinden via de zogenoemde intermediairsconvenanten. Dergelijke convenanten zouden moeten worden getekend door belastingadvieskantoren die daarmee de facto een verlengstuk zouden worden van de Belastingdienst. Of wij als Meijburg & Co een dergelijk intermediairsconvenant hebben getekend? Wat denkt u zelf?
Ik wens u fijne feestdagen!
Olaf Leurs (leurs.olaf@kpmg.com)
2. Wijzigingen voor familiebedrijven in 2020
Met ingang van 2020 staan er weer de nodige fiscale wijzigingen op stapel. Het pakket Belastingplan 2020 werd op Prinsjesdag bij de Tweede Kamer ingediend. Daarnaast zijn er nog enkele andere relevante ontwikkelingen. Nu de parlementaire behandeling van het Belastingplan is afgerond (de Tweede Kamer heeft het op 14 november 2019 aangenomen, de Eerste Kamer op 17 december 2019), is het wellicht handig nog eens naar de maatregelen te kijken die voor familiebedrijven in het oog springen.
Gedeeltelijke verlaging tarieven vennootschapsbelasting
De tarieven in de vennootschapsbelasting gaan omlaag, maar voor wat betreft het reguliere tarief voor de winst boven € 200.000 later en met minder dan oorspronkelijk zou voortvloeien uit het vorige Belastingplan. Dit blijft 25% in 2020 en gaat naar 21,7% in 2021, in plaats van naar 22,55% in 2020 en 20,5% in 2021. De verlaging van het ‘mkb-tarief’ voor de winst tot en met € 200.000 gaat wel door zoals oorspronkelijk gepland: van 19% naar 16,5% in 2020 en uiteindelijk 15% in 2021.
Wet implementatie tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking (ATAD2)
Op 2 juli 2019 is het wetsvoorstel ter implementatie van de aanpassing van de EU-richtlijn ter bestrijding van belastingontwijking (ATAD2) bij de Tweede Kamer ingediend. Als gevolg van deze aanpassing bestrijdt de richtlijn zowel hybridemismatches tussen EU‑lidstaten onderling als tussen EU-lidstaten en derde landen. Met deze implementatie zal onder meer de aantrekkelijkheid van de zogenoemde cv/bv-structuren worden beëindigd. Het bij de Tweede Kamer ingediende wetsvoorstel is inhoudelijk in lijn met het in oktober 2018 in consultatie gebrachte conceptwetsvoorstel. De meeste maatregelen uit het wetsvoorstel treden in werking met ingang van 1 januari 2020 en vinden voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na die datum. Net als het Belastingplan heeft de Tweede Kamer het wetsvoorstel op 14 november 2019 aangenomen en de Eerste Kamer op 17 december 2019.
Verhoging box 2-tarief
Als maatregel die al samenhing met de oorspronkelijk geplande tariefverlaging in de vennootschapsbelasting wordt het box 2-tarief in de inkomstenbelasting verhoogd naar 26,25% in 2020 en 26,9% vanaf 2021. Het verhoogde tarief gaat ook gelden voor bestaande aanmerkelijkbelangclaims. Het gecombineerde tarief (vennootschapsbelasting plus box 2) zal, afhankelijk van de omvang van de winst van de vennootschap, in 2020 fluctueren tussen 38,42% en 44,69% en vanaf 2021 tussen 37,87% en 42,76%.
Verruiming werkkostenregeling
Ten aanzien van de werkkostenregeling zijn er vier wijzigingen:
- De vrije ruimte wordt verhoogd naar 1,7% van de loonsom tot € 400.000. Voor de loonsom daarboven blijft de vrije ruimte 1,2%.
- Er komt een gerichte vrijstelling voor verklaringen omtrent het gedrag (vog’s). De kosten voor deze verklaringen hoeven dus niet meer ten laste te komen van de vrije ruimte.
- De termijn om de verschuldigde eindheffing in verband met overschrijding van de vrije ruimte vast te stellen wordt verlengd met een maand naar uiterlijk het tweede aangiftetijdvak van het volgende kalenderjaar.
- Bij producten uit eigen bedrijf wordt de waarde gesteld op de waarde in het economische verkeer in plaats van het bedrag dat de werkgever aan een derde in rekening brengt.
Verhoging bijtelling nulemissieauto’s van de zaak
Als onderdeel van het op 28 juni 2019 door het kabinet overeengekomen Klimaatakkoord wordt de verlaagde bijtelling voor nulemissieauto’s (auto’s zonder CO2-uitstoot) van de zaak vanaf 2020 opgehoogd. Verder wordt de maximumcataloguswaarde waarover de verlaagde bijtelling wordt berekend verlaagd. Voor het meerdere geldt de reguliere bijtelling van 22%. Een uitzondering geldt voor waterstofauto’s en (vanaf 2021) zonnecelauto’s: deze blijven vooralsnog volledig onder het verlaagde bijtellingspercentage vallen.
|
|
2019 |
2020 |
2021 |
2022 |
2023 |
2024 |
2025 |
|
Bijtellingspercentage |
4% |
8% |
12% |
16% |
16% |
16% |
17% |
|
Max. catalogusprijs |
€ 50.000 |
€ 45.000 |
€ 40.000 |
€ 40.000 |
€ 40.000 |
€ 40.000 |
€ 40.000 |
Aanpassing S&O-afdrachtvermindering
De systematiek van het indienen en toekennen van een aanvraag speur- en ontwikkelingswerk (S&O) wordt vereenvoudigd en verkort. Het aantal momenten per jaar waarop een S&O-verklaring kan worden aangevraagd wordt uitgebreid van drie naar vier. Het uiterste moment van het indienen van een aanvraag wordt gewijzigd naar de laatste dag voorafgaand aan de periode waarop de aanvraag betrekking heeft. Op dit moment moet een aanvraag ten minste een maand voorafgaand aan die periode worden ingediend. Voor aanvragen voor periodes die starten op 1 januari van een kalenderjaar gaat als uiterste aanvraagdatum gelden 20 december van het daaraan voorafgaande kalenderjaar. Verder worden er regels opgenomen op grond waarvan in bepaalde gevallen de termijnoverschrijding voor indiening verschoonbaar is.
Vereenvoudiging regels voor de aan werknemers ter beschikking gestelde fiets
De regeling van de fiets van de zaak wordt met ingang van 1 januari 2020 vereenvoudigd. Vanaf 2020 zal voor het privégebruik van de fiets van de zaak een vaste bijtelling gelden zoals voor de auto van de zaak. Voor de ter beschikking gestelde fiets wordt de bijtelling gesteld op 7% van de waarde van de fiets, inclusief accessoires bij de fiets die met de fiets ter beschikking worden gesteld.
Wijzigingen sectorindeling
Op 19 juni 2019 is de Wet arbeidsmarkt in balans (WAB) gepubliceerd in het Staatsblad. Onderdeel van deze wet is het per 2020 vervangen van de sectorale WW-premie door een premiedifferentiatie naar de aard van de arbeidsovereenkomst. Als gevolg daarvan gelden vanaf 1 januari 2020 twee soorten WW-premies voor alle werkgevers: een lage premie van 2,94% voor werknemers met een vast contract en een hoge premie van 7,94% voor werknemers met een contract voor bepaalde tijd.
‘Btw quick fixes’ ter vereenvoudiging van het internationale handelsverkeer
Op 1 januari 2020 zullen de zogenoemde vier ‘btw quick fixes’ ter vereenvoudiging van de internationale handel in werking treden. Zoals eerder aangegeven hebben de vier maatregelen een aanzienlijke impact voor ondernemers die internationaal goederen verhandelen. Het gaat daarbij om de volgende wijzigingen.
- Vereenvoudiging voor ‘call off-voorraden’. De overbrenging van goederen naar een voorraad op afroep in een andere EU-lidstaat kwalificeert niet langer als een fictieve intracommunautaire levering en fictieve verwerving. Zodra de afnemer de goederen uit de voorraad neemt, verricht de leverancier een rechtstreekse intracommunautaire levering aan de afnemer. Een btw-registratie van de leverancier in de EU-lidstaat van aankomst van de goederen is dan niet nodig, mits de leverancier en afnemer aan alle voorwaarden voldoen. In de Opgaaf Intracommunautaire Prestaties (Opgaaf ICP) moet de leverancier de verplaatsing van de goederen naar de voorraad opnemen, maar ook de latere verkoop. Dit betekent een wijziging van de Opgaaf ICP. Deze wijziging wordt ingevoerd per 1 april 2020.
- Uniforme regels ter vereenvoudiging van ketentransacties. In de praktijk blijkt het soms lastig vast te stellen in welke schakel van een reeks ketentransacties de intracommunautaire levering plaatsvindt. De nieuwe regels bepalen aan welke partij het intracommunautaire vervoer moet worden toegerekend. De overige schakels in de keten vormen dan als uitgangspunt binnenlandse leveringen die in principe met lokale btw zijn belast. Er zijn in het Belastingplan extra praktijkvoorbeelden opgenomen die inzicht geven in de werking van de nieuwe toerekeningsregels, bijvoorbeeld in combinatie met de toepassing van de vereenvoudigde ABC-regeling.
- Verplicht stellen btw-identificatienummer voor toepassing btw-nultarief. Per 1 januari 2020 kan het btw-nultarief bij intracommunautaire leveringen alleen worden toegepast indien een leverancier een geldig btw-identificatienummer van de afnemer op de factuur vermeldt. Daarnaast dient de leverancier als voorwaarde voor toepassing van het btw-nultarief verplicht een juiste Opgaaf ICP in te dienen. Voor de situatie waarin niet aan deze voorwaarden wordt voldaan, komt nog een mogelijkheid van herstel. Dit kan bijvoorbeeld door alsnog binnen een bepaalde termijn het juiste btw-identificatienummer van de afnemer aan de Belastingdienst te verstrekken. Hierover volgen nog aanwijzingen in het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting.
- Vereenvoudigde bewijsvoering voor intracommunautaire leveringen van goederen. Volgens de nieuwe regels is sprake van een weerlegbaar vermoeden van vervoer naar een andere EU-lidstaat indien de leverancier minstens twee van de in de Btw-Uitvoeringsverordening omschreven bewijsstukken kan overleggen, die onafhankelijk van elkaar zijn opgesteld. Deze bewijsstukken mogen niet tegenstrijdig aan elkaar zijn. Het nieuwe bewijsvermoeden van vervoer wordt nadrukkelijk als alternatief genoemd voor de bestaande praktijk, waarin ook op andere wijze het intracommunautaire vervoer van goederen kan worden aangetoond.
Verlaagd btw-tarief wordt van toepassing op elektronische boeken, kranten en tijdschriften
Vanaf 1 januari 2020 wordt de levering en het uitlenen van zowel fysieke als elektronische boeken, kranten en tijdschriften belast tegen het verlaagde btw-tarief van 9%. De toepassing van het verlaagde btw-tarief wordt daardoor niet meer beperkt tot de levering en het uitlenen van fysieke uitgaven. Bovendien zijn downloadbare luisterboeken, bladmuziek en leermiddelen voor het onderwijs straks ook belast tegen het verlaagde btw-tarief. Daarnaast valt het toegang verlenen tot online media zoals nieuwswebsites van kranten, tijdschriften of journalistieke onderzoeksplatforms eveneens onder het verlaagde btw-tarief.
Modernisering kleineondernemersregeling
De nieuwe kleineondernemersregeling (KOR) geldt per 1 januari 2020. Onder de nieuwe KOR kunnen btw-ondernemers die in Nederland wonen, zijn gevestigd of in Nederland een vaste inrichting hebben voor een btw-vrijstelling kiezen. De omzet per kalenderjaar mag in Nederland niet hoger zijn dan € 20.000. Deelname aan de KOR geldt voor een periode van minimaal drie jaar. Anders dan onder de huidige KOR kunnen ook rechtspersonen deze nieuwe regeling gebruiken. Als de nieuwe KOR wordt gebruikt, mag geen btw op de uitgaande prestaties worden berekend. Daar staat tegenover dat de btw op kosten (voorbelasting) ook niet mag worden afgetrokken. Btw-ondernemers die de nieuwe KOR toepassen, hoeven geen btw-aangiften in te dienen en moeten een beperkte btw-administratie voeren.
Aanpassing regeling belastingrente
Ten aanzien van de vennootschapsbelasting en de erfbelasting wordt de belastingrenteregeling aangepast. Dit heeft tot doel dat de regeling aansluit bij het uitgangspunt dat alleen belastingrente in rekening wordt gebracht als het opleggen van een belastingaanslag, met een door de belastingplichtige te betalen bedrag, door toedoen van die belastingplichtige te lang op zich laat wachten. Belastingrente zal voortaan pas in rekening worden gebracht indien de aangifte niet binnen de daarvoor geldende (reguliere) aangiftetermijn wordt ingediend. Deze regeling is derhalve niet van toepassing in de situatie dat uitstel voor het doen van aangifte is verleend.
Mandatory-disclosurerichtlijn (DAC6)
De EU-richtlijn voor verplichte openbaarmaking (‘mandatory disclosure’) van grensoverschrijdende – mogelijk agressieve – belastingstructuren waarbij financiële tussenpersonen (bijvoorbeeld belastingadviseurs, advocaten, notarissen of trustkantoren) worden verplicht om informatie over dergelijke structuren aan de Belastingdienst te melden, is op 25 juni 2018 in werking getreden. Op 12 juli 2019 is het implementatiewetsvoorstel bij de Tweede Kamer ingediend. Net als het Belastingplan heeft de Tweede Kamer het wetsvoorstel op 14 november 2019 aangenomen en de Eerste Kamer op 17 december 2019.
Invoering UBO-register
Rechtspersonen en andere juridische entiteiten zijn binnenkort verplicht om hun uiteindelijk belanghebbenden te registreren. Op 4 april 2019 is het wetsvoorstel 'Implementatie registratie uiteindelijk belanghebbenden van vennootschappen en andere juridische entiteiten' ingediend bij de Tweede Kamer. Het wetsvoorstel regelt de implementatie van Richtlijn 2018/843 inzake de voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld of terrorismefinanciering, in het bijzonder de verplichting tot het invoeren van een register van uiteindelijk belanghebbenden (UBO's) van vennootschappen en andere juridische entiteiten. De introductie van het UBO-register verloopt in twee fasen:
- In de eerste fase wordt een UBO-register gerealiseerd met de functionaliteit die minimaal nodig wordt geacht voor het in werking treden van de wet op 10 januari 2020.
- In de tweede fase (tot halverwege 2021) wordt het UBO-register geleidelijk gevuld, worden er nieuwe functionaliteiten aan toegevoegd en wordt de aansluiting op het Handelsregister verzorgd.
Het UBO-register wordt geregeld in de Handelsregisterwet 2007 en zal worden beheerd door de Kamer van Koophandel. De Tweede Kamer heeft het wetsvoorstel op 10 december 2019 aangenomen.
Richard Sour (sour.richard@kpmg.com)
3. Alleen maar voor de Googles en Apples van deze wereld, toch?!
Techgiganten die winst ‘schuiven’ naar belastingparadijzen, ‘fiscaalvriendelijke’ rulings met grote multinationals en onderzoeken naar fiscale staatssteun door de Europese Commissie zijn een paar voorbeelden die de afgelopen jaren de krantenkoppen hebben gehaald. Het is ook niet verwonderlijk dat het tegengaan van belastingontwijking hoog op de politieke agenda staat, zowel in Nederland als in Europa.
De EU heeft de afgelopen jaren een aantal richtlijnen aangenomen, gericht tegen belastingontwijking. De EU-lidstaten dienen deze richtlijnen in hun nationale wetgeving om te zetten. De wetgever is in 2019 druk bezig geweest met het omzetten van de EU‑richtlijn meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies en de tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking in Nederlandse wetgeving.
De EU‑richtlijn meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies behelst een verplichting voor (belasting)adviseurs om bepaalde grensoverschrijdende fiscale constructies te melden. Onder omstandigheden kan deze meldplicht verschuiven naar de belastingplichtige. De gedachte achter de meldplicht is dat wanneer men agressieve fiscale constructies meldt, de Belastingdienst daarop kan inspringen of dat fiscale wetgeving kan worden aangepast. De omschrijving van de te melden grensoverschrijdende constructies is echter dusdanig ruim dat daar reguliere, legitieme en niet op belastingontwijking gerichte gevallen onder kunnen vallen. Onder omstandigheden kan bijvoorbeeld het verkopen van een buitenlandse vennootschap binnen de groep tot een meldplicht leiden. Dit is dus niet alleen van toepassing bij grote multinationals, maar bij iedereen die grensoverschrijdend onderneemt. Maximale boete voor niet-naleving: € 830.000. Ga maar recht zitten.
De tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking schrijft regels voor om belastingontwijking via ‘hybride mismatches’ te bestrijden. Hybride mismatches zijn situaties waarin een belastingvoordeel wordt behaald door gebruik te maken van de verschillen in de fiscale behandeling van lichamen, instrumenten, vaste inrichtingen of vestigingsplaatsen in verschillende landen. Ook hier zult u misschien denken dat dit alleen speelt bij grote multinationals. Iedere onderneming die internationaal opereert, moet echter in zijn administratie gegevens opnemen waaruit blijkt dat hij geen hybride mismatches heeft. Dit op straffe van omkering van de bewijslast door de Belastingdienst.
Fiscale wetgeving die vooral gericht lijkt op de grote multinationals blijkt voor iedereen die grensoverschrijdend onderneemt van belang. Overleg vooral met uw adviseur of deze regels ook uw grensoverschrijdende ondernemingsactiviteiten raken.
Tom Noë (noë.tom@kpmg.com)
4. Uitbreiding economisch belang leidt niet tot verhoging opgeofferd bedrag voor liquidatieverlies
De liquidatieverliesregeling is de afgelopen maanden regelmatig onderwerp van gesprek. De Kamerleden Snels, Leijten en Nijboer dienden namelijk begin van dit jaar een initiatiefwetsvoorstel in om de werking van de liquidatieverliesregeling in te perken. Het kabinet heeft ondertussen aangegeven dat het dit initiatiefwetsvoorstel (met enige aanpassingen) zal overnemen, waarmee de wijzigingen per 2021 zouden moeten ingaan. Onderhavige casus betreft een geschil over de liquidatieverliesregeling, uiteraard in haar huidige vorm.
Liquidatieverliesregeling
Door toepassing van de deelnemingsvrijstelling zijn positieve resultaten uit een deelneming niet belast op het niveau van de aandeelhouder. Hier staat tegenover dat verliezen uit een deelneming in beginsel niet aftrekbaar zijn. Uitzondering op deze hoofdregel is de liquidatieverliesregeling. Op basis hiervan is het verlies uit een deelneming bij liquidatie onder voorwaarden toch aftrekbaar. Van een liquidatieverlies is sprake voor zover het voor de deelneming opgeofferde bedrag hoger is dan het totaal aan positieve voordelen dat de aandeelhouder uit hoofde van de deelneming heeft verkregen (de zogenoemde liquidatie-uitkeringen).
Hof ’s-Hertogenbosch
Tussen belanghebbende en de Belastingdienst bestond in de casus discussie over de hoogte van het opgeofferde bedrag. Belanghebbende, die naast cumulatief preferente aandelen ook reeds alle stemrechten in een deelneming bezat, kocht in 2011 ook aandelen in de deelneming. De koopprijs lag met € 500.000 ver boven de intrinsieke waarde van de aandelen. Belanghebbende nam de stelling in dat dit bedrag vanwege het strategische belang van de desbetreffende aandelen diende te worden gerekend tot het opgeofferde bedrag van de deelneming.
Geen strategisch maar (gering) economisch belang
De inspecteur meende echter dat er geen sprake was van een strategisch belang, nu belanghebbende reeds alle zeggenschap over de deelneming had. De gekochte aandelen vertegenwoordigden slechts een economisch belang. Daarnaast meende de inspecteur dat uit de vaststellingsovereenkomst valt af te leiden dat het bedrag vooral was bedoeld voor de beëindiging van diverse juridische procedures. Het hof deelt de mening van de inspecteur en stelt dat het overgrote deel van de koopprijs niet als opgeofferd bedrag voor de deelneming kan worden aangemerkt, maar als informele kapitaalstorting in een andere vennootschap in de groep. Omdat de liquidatie-uitkeringen het opgeofferde bedrag overtroffen, was geen sprake van een liquidatieverlies.
Nick Grieving (grieving.nick@kpmg.com)
5. Opgeofferd bedrag deelneming na ontvoeging uit fiscale eenheid kan negatief zijn
Het opgeofferde bedrag is voor de vennootschapsbelasting een belangrijke term bij de liquidatie van een deelneming door een Nederlandse moedervennootschap. Hof Den Bosch heeft recentelijk bevestigd dat het opgeofferde bedrag ook negatief kan zijn.
Achtergrond opgeofferd bedrag
In het algemeen zijn resultaten afkomstig uit een deelneming, zoals dividenden, vrijgesteld van vennootschapsbelasting op basis van de deelnemingsvrijstelling. Een uitzondering hierop geldt wanneer de deelneming wordt geliquideerd en, in het kort, de liquidatie-uitkering minder is dan wat is opgeofferd (opgeofferde bedrag) voor de deelneming. In een dergelijk geval overtreft het opgeofferde bedrag de liquidatieresultaten en is sprake van een liquidatieverlies. Zo’n verlies is vervolgens aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting.
Fiscale eenheid en opgeofferd bedrag
Bij het vormen van een fiscale eenheid vennootschapsbelasting tussen moedervennootschap en deelneming verdwijnt de aandeelhoudersrelatie. Voor de vennootschapsbelasting wordt de fiscale eenheid namelijk geconsolideerd bekeken. Bij een latere ontvoeging uit de fiscale eenheid ‘herleeft’ deze aandeelhoudersrelatie weer. Met een speciale regeling bij ontvoeging wordt het opgeofferde bedrag in dat geval gesteld op het eigen vermogen van de deelneming minus de toelaatbare reserves. Voor het bepalen van de omvang van het eventuele liquidatieverlies kan dit negatief uitpakken, bijvoorbeeld wanneer datgene wat is opgeofferd meer is dan het eigen vermogen van de deelneming op het moment van de ontvoeging. De achterliggende gedachte hierbij is dat eventuele geleden verliezen van de deelneming al tijdens de fiscale-eenheidsperiode konden worden verrekend met resultaten van de moedermaatschappij. Dit was immers zonder fiscale eenheid niet mogelijk.
Uitspraak Hof Den Bosch
Hof Den Bosch heeft recentelijk bevestigd dat het opgeofferde bedrag bij ontvoeging uit fiscale eenheid negatief kan zijn. Dit lijkt een wat vreemde uitkomst, aangezien het lastig voor te stellen is dat er minder dan niets wordt opgeofferd. Het hof volgt hier echter een grammaticale uitleg van de bepaling voor het opgeofferde bedrag bij ontvoeging. Aangezien het eigen vermogen van een vennootschap negatief kan zijn, lijkt dit een juiste conclusie. Het is echter de vraag wat het belang van deze uitspraak is. Een negatief opgeofferd bedrag of een opgeofferd bedrag gelijk aan nul zal immers in beide gevallen niet hoger zijn dan de liquidatie-uitkering, waardoor derhalve geen liquidatieverlies ontstaat. Van belang is nog dat in de uitspraak door Hof Den Bosch is bevestigd dat een negatief liquidatieverlies bij liquidatie niet tot de belastbare winst wordt gerekend.
Niels Boekestijn (boekestijn.niels@kpmg.com)
Remmel van Dijk (vandijk.remmel@kpmg.com)
6. Geen samenloopvrijstelling bij levering oude onroerende zaak
Hof Den Bosch heeft – na verwijzing van de Hoge Raad – einduitspraak gedaan in een langlopende procedure over de toepassing van de zogeheten samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting. Hierbij ging het om de verkrijging van een onroerende zaak die vrijwel geheel gesloopt zou worden, maar die ten tijde van de (juridische) levering nog niet was gesloopt.
Belanghebbende (koper) kocht in 2007 een onroerende zaak. Het betrof een oud winkelpand dat met uitzondering van de voorgevel volledig zou worden gesloopt en waarvan de dragende constructie en fundering vrijwel geheel zouden worden vervangen. In een aanvulling op de koopovereenkomst kwamen partijen overeen dat de sloop- en verbouwingswerkzaamheden al voor de juridische levering van de onroerende zaak konden aanvangen, mits koper een bouwvergunning zou verkrijgen en een bankgarantie bij de notaris zou deponeren.
Samenloopvrijstelling
Op basis van de zogeheten samenloopvrijstelling is de verkrijging van een onroerende zaak vrijgesteld van overdrachtsbelasting als deze van rechtswege belast is met btw. Dit laatste is het geval als de onroerende zaak kwalificeert als een bouwterrein in de zin van de btw of een (in aanbouw zijnde) nieuwe onroerende zaak (levering voor, op of uiterlijk binnen twee jaar na eerste ingebruikname). In deze procedure stelde koper zich op het standpunt dat hiervan sprake was, hoewel de sloop- en bouwwerkzaamheden ten tijde van de levering nog niet voltooid waren.
Bedoeling van partijen
In principe moet de kwalificatie van een onroerende zaak voor de btw (bouwterrein, nieuw of oud) op het moment van levering worden bepaald. Als op dat moment nog sprake is van oude bebouwing, gaat het dus in beginsel om een van btw vrijgestelde levering van een oude onroerende zaak. Dit is echter anders als uit alle feiten en omstandigheden, waaronder de wil van partijen voor zover aantoonbaar aan de hand van objectieve gegevens, blijkt dat het de bedoeling van partijen was om een bouwterrein of een (in aanbouw zijnde) nieuwe onroerende zaak te leveren respectievelijk geleverd te krijgen. Daarvan is bijvoorbeeld sprake als de verkoper tegenover de koper gehouden is de oude onroerende zaak te slopen (en eventueel nieuwbouw te realiseren). Partijen hebben in dat geval de bedoeling gehad een bouwterrein of een nieuwe onroerende zaak te leveren.
Voor wiens rekening en risico?
Het hof concludeert hier dat uit de aanvulling op de koopovereenkomst blijkt dat de sloop- en verbouwingswerkzaamheden voor rekening en risico van koper komen. Dit heeft koper ter zitting ook bevestigd. Nu deze werkzaamheden niet voor rekening en risico van verkoper zijn gekomen, oordeelt het hof dat niet kan worden gesteld dat de levering van verkoper aan koper betrekking had op een bouwterrein of nieuwe onroerende zaak. Het gaat dus om de levering van een oude onroerende zaak en een dergelijke levering is vrijgesteld van btw. In dit geval betekent dit dat de verkrijging door koper belast is met overdrachtsbelasting.
Fiscaal gezien kan het interessant zijn om de aan- en verkoop van onroerende zaken vorm te geven met koop-/aanneemovereenkomsten. De mogelijkheden en eventuele voordelen moeten echter per geval worden bekeken en de verwerking van de afspraken in de overeenkomsten tussen partijen luistert nauw.
Han Leijten (leijten.han@kpmg.com)
Huub Reekers (reekers.huub@kpmg.com)
7. Nader belicht: energiebelasting bij zonnepanelen
Het aantal zonnepanelen in Nederland neemt gestaag toe. Halverwege 2019 stond de teller volgens het CBS op circa zestien miljoen zonnepanelen in Nederland. Bij zonnepanelen wordt vaak gesproken over de opwekcapaciteit en terugverdientijd en blijken belastingen van ondergeschikte betekenis. Toch is het verstandig om tijdig even een fiscale bril op te zetten, bijvoorbeeld met betrekking tot de energiebelasting.
Achtergrond
Energiebelasting is net als de btw een indirecte belasting, maar is in tegenstelling tot de btw minder bekend. Energiebelasting wordt geheven over de levering van aardgas en elektriciteit via een aansluiting aan de verbruiker. De belasting wordt in beginsel geheven van degene die de levering verricht en wordt berekend over het verbruik. Dit komt er in de praktijk op neer dat de bekende energieleveranciers belastingplichtig zijn. Zij brengen de energiebelasting aan de verbruiker in rekening en via een aangifte dragen ze de belasting af aan de Belastingdienst.
Zonnepanelen
Indien met behulp van zonnepanelen elektriciteit wordt opgewekt, kan dit tot belastingplicht voor de energiebelasting leiden. Men wordt namelijk energieleverancier. Bij de eigen woning zal dit zich niet snel voordoen, aangezien de opgewekte elektriciteit bestemd is voor eigen verbruik en er van een levering geen sprake is. De eventuele teruglevering aan het net is onbelast, omdat doorgaans niet geleverd wordt aan de verbruiker.
Energiebelasting kan met name een issue vormen bij bedrijfsmatig vastgoed. Wij geven twee voorbeelden.
Voorbeeld 1
Een veelvoorkomende situatie is een bedrijf met een eigen pand waarbij het pand in eigendom is van A B.V. en in gebruik is bij de werkmaatschappij B B.V., beide onderdeel van hetzelfde concern. De energiebelasting kent geen regeling zoals een fiscale eenheid. Indien A B.V. zonnepanelen aanschaft en plaatst op het dak van het eigen pand en de met behulp van deze panelen opgewekte elektriciteit levert aan B B.V., kan A B.V. belastingplichtig worden. Dit risico kan worden afgewend door voor de zonnepanelen een huurovereenkomst te sluiten tussen de eigenaar van de zonnepanelen en de verbruiker van de stroom, in het voorbeeld tussen A B.V. en B B.V. Het is van belang om de inhoud en strekking van de huurovereenkomst kritisch te (laten) beoordelen.
Voorbeeld 2
Een andere situatie die veel voorkomt: zonnepanelen op een beleggingspand. De eigenaar van een pand verhuurt aan een of meerdere huurders. De eigenaar besluit zonnepanelen aan te schaffen en op het dak van een pand te plaatsen. De levering van de door de verhuurder opgewekte elektriciteit aan een huurder is belast voor de energiebelasting. De belastingplicht kan worden voorkomen door voor de zonnepalen een huurovereenkomst te sluiten. Ook hier is het van belang om de inhoud en strekking van de huurovereenkomst kritisch te (laten) beoordelen.
Merijn Betjes (betjes.merijn@kpmg.com)
8. Gebruikelijk loon dga terecht gesteld op minimumbedrag – afroommethode niet van toepassing
Hof Den Haag oordeelt dat het zogeheten gebruikelijk loon van een directeur-grootaandeelhouder (dga) terecht is gecorrigeerd op het minimumbedrag. Hoewel de dga in deeltijd administratieve taken uitvoerde voor de werkmaatschappij, is hij niet vergelijkbaar met een managementassistent vanwege onder meer de grotere verantwoordelijkheid die hij heeft.
Gebruikelijkloonregeling
Het loon van een dga wordt voor de heffing van loon- en inkomstenbelasting vastgesteld op basis van de gebruikelijkloonregeling. Achtergrond van deze regeling is het voorkomen dat een dga een dusdanig laag loon geniet uit zijn eigen vennootschap dat hij oneigenlijk gebruik kan maken van inkomensafhankelijke regelingen. Op basis van de regeling wordt het loon van een dga – lees: een werknemer die werkt voor een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (5% of meer) – minimaal gesteld op € 45.000 (2019).
Als aannemelijk is dat in een soortgelijke dienstbetrekking (tot en met 2014) of de meest vergelijkbare dienstbetrekking (vanaf 2015) waarin geen sprake is van een aanmerkelijk belang, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, dan wordt het loon gesteld op dat lagere loon. De dga heeft hierin de bewijslast.
Werkzaamheden dga vergelijkbaar met werkzaamheden managementassistent?
De dga in kwestie hield in 2014 en 2015 via een holdingmaatschappij 50% van de aandelen van een koeriersbedrijf, waarvoor de dga tevens twintig uur werkte. Zijn werkzaamheden bestonden uit administratieve taken zoals facturering, planning en debiteurenbeheer. Ook had hij contact met cliënten, verzorgde hij ad-hoc-koeriersdiensten en was hij onderdeel van de directie van het koeriersbedrijf. Tevens hield hij zich bezig met investeringen van het bedrijf in het buitenland.
In 2014 en 2015 heeft de dga een loon ontvangen van € 25.369 respectievelijk € 25.223. Hij is van mening dat deze bedragen niet te laag zijn, omdat zijn werkzaamheden voor het bedrijf vooral administratief van aard zijn, vergelijkbaar met een managementassistent. Het hof vindt echter dat de dga alleen al als bestuurder meer verantwoordelijkheden draagt en zijn werkzaamheden meer omvatten dan die van een managementassistent. Het hof stelt de inspecteur daarom in het gelijk en houdt de naheffingsaanslagen in stand. Het gebruikelijk loon is gelijk aan het minimum van € 44.000 (2014 en 2015), waarbij rekening mag worden gehouden met de fiscale bijtelling van de auto van de zaak.
Afroommethode
Het hof oordeelt daarnaast dat voor de bepaling van het gebruikelijk loon van de dga de afroommethode, die in de jurisprudentie tot stand is gekomen, niet kan worden toegepast. Volgens deze methode moet het loon worden berekend op basis van de opbrengsten van de bv, verminderd met de kosten (exclusief het loon van de dga), lasten en afschrijvingen. Deze methode mag niet worden toegepast als het resultaat van de bv niet (nagenoeg) geheel voortvloeit uit de door de dga verrichte arbeid. De dga werkt in onderhavige casus in een samenwerkingsverband met een ander. Het resultaat wordt dan ook deels bepaald door die ander, waardoor de afroommethode per definitie niet aan de orde is.
Hebt u als dga vragen over het vaststellen van het gebruikelijk loon, neemt u dan gerust contact met ons op.
Esther Hoppenbrouwers (hoppenbrouwers.esther@kpmg.com)
Romy Loeffen (loeffen.romy@kpmg.com)
9. Werkgevers krijgen drie maanden extra voor administratieve vereisten voor lage WW-premie
Op 1 januari 2020 treedt de Wet arbeidsmarkt in balans (WAB) in werking, waaronder WW-premiedifferentiatie naar de aard van het contract. Minister Koolmees van Sociale Zaken en Werkgelegenheid heeft op 9 december 2019 aangegeven dat werkgevers tot 1 april 2020 de tijd hebben om te voldoen aan de administratieve vereisten voor de lage WW-premie.
Om het aanbieden van een vast contract voor werkgevers aantrekkelijker te maken, betaalt een werkgever vanaf 1 januari 2020 een lage WW-premie van 2,94% over het loon van een werknemer met een vast contract en een hoge WW-premie van 7,94% over het loon van een werknemer met een flexibel contract. De lage WW-premie mag worden afgedragen voor werknemers met een schriftelijke arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd, mits geen sprake is van een oproepovereenkomst. In andere gevallen – behalve enkele specifieke uitzonderingen – geldt de hoge WW-premie. Om voor de lage WW-premie in aanmerking te komen, moet er een door werkgever en werknemer ondertekende schriftelijke arbeidsovereenkomst zijn waaruit blijkt dat aan de voorwaarden is voldaan.
Bij sommige werkgevers is het gebruikelijk om, als na een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd een overeenkomst voor onbepaalde tijd wordt aangegaan, geen nieuwe arbeidsovereenkomst op te maken. In plaats daarvan stuurt de werkgever de werknemer een bevestiging per brief of e-mail dat de overeenkomst voor bepaalde tijd is overgegaan in een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd. Om de administratieve lasten te beperken is geregeld dat werkgevers in zulke situaties niet een geheel nieuwe arbeidsovereenkomst hoeven op te maken, maar dat zij kunnen volstaan met een door beide partijen ondertekend schriftelijk addendum bij de oorspronkelijke arbeidsovereenkomst.
Werkgeversorganisaties hebben aangegeven dat niet alle werkgevers in staat zullen zijn om voor 1 januari 2020 een door beide partijen ondertekende schriftelijke arbeidsovereenkomst of een door beide partijen ondertekend schriftelijk addendum voor al hun vaste werknemers in hun loonadministratie op te nemen. De minister geeft werkgevers daarom drie maanden extra de tijd om te voldoen aan deze administratieve vereisten voor de lage WW-premie. Werkgevers mogen de lage WW-premie afdragen, ook als de arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd nog niet schriftelijk is vastgelegd of als de arbeidsovereenkomst of het addendum nog niet door beide partijen is ondertekend. Deze coulance geldt alleen voor arbeidsovereenkomsten van werknemers die voor 1 januari 2020 in dienst zijn getreden; voor andere arbeidsovereenkomsten geldt deze niet.
Uiterlijk voor 1 april 2020 dient voor deze werknemers de door beide partijen ondertekende schriftelijke arbeidsovereenkomst of het door beide partijen ondertekende schriftelijke addendum in de loonadministratie aanwezig te zijn, waaruit moet blijken dat de werknemer reeds op uiterlijk 31 december 2019 voor onbepaalde tijd in dienst was. Als niet voor 1 april 2020 aan deze voorwaarden is voldaan maar de arbeidsovereenkomst wel voortduurt na 31 maart, is met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2020 alsnog de hoge WW-premie verschuldigd.
Richard Sour (sour.richard@kpmg.com)
10. Bezitstermijn bedrijfsopvolgingsfaciliteit (SW) geldt apart voor bijgekochte indirecte onderneming
Advocaat-generaal IJzerman (A-G) heeft conclusie genomen in een bedrijfsopvolgingscasus en is van mening dat op het niveau van de holding een afzonderlijke bezitstermijn van vijf jaar of meer geldt voor een bijgekochte onderneming. De ten tijde van de aankoop kwalificerende zelfstandige onderneming kan volgens de A-G dus niet worden meegenomen in de al langer bestaande onderneming van de holding. Voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (BOF) in de Successiewet gaat na overgang van een zelfstandig deel van de onderneming een nieuwe bezitstermijn lopen.
Casus
Een vader bezat indirect (via zijn holding) 46,75% van de aandelen in een vennootschap. Deze vennootschap kocht op 18 september 2013 de activa en passiva van een derde. Op 19 december 2014 schonk de vader 20% van de aandelen in zijn holding aan zijn zoon. Hierna had de zoon 20% van de aandelen in de holding en vader 80%. De inspecteur weigerde in het kader van de berekening van schenkbelasting de BOF toe te passen voor zover de waarde van de geschonken aandelen zag op een onderneming die was aangekocht door de vennootschap waarin via de holding indirect een aanmerkelijk belang werd gehouden in verband met het niet voldoen aan de bezitstermijn van vijf jaar.
Reële bedrijfsopvolging
In geschil voor de rechtbank was de vraag of de vader en zoon voor de schenking van de aandelen de BOF in de Successiewet konden toepassen. De rechtbank haalt de wetsgeschiedenis aan. Daarin staat dat de BOF alleen geldt voor reële gevallen van bedrijfsopvolging. De schenker moet vijf jaar de onderneming hebben gedreven. Daarbij kwalificeert een uitbreiding gedurende de bezitsperiode niet voor toepassing van de BOF voor zover deze uitbreiding een zelfstandig deel van een onderneming betreft. Niet was in geschil dat de aankoop een zelfstandige materiële onderneming vormde en eveneens was het ontbreken van misbruik voor de bezitstermijn niet relevant.
Aangezien de vader op 19 december 2014 nog geen vijf jaar ondernemer was voor de door de vennootschap overgenomen activa en passiva, voldoet hij niet aan de vijfjaarbezitseis. Daarbij is niet van belang dat na overname van de activa en passiva geen sprake meer is van een afzonderlijke onderneming.
Consolidatie
De A-G merkt op dat een van de doelstellingen van de BOF is om de verkrijging van een zogenoemd indirect aanmerkelijk belang in een lichaam dat een onderneming drijft zo veel mogelijk gelijk te behandelen als de verkrijging van een direct aanmerkelijk aandelenbelang in een actief lichaam. Door de consolidatiebepaling worden de bezittingen en schulden van het indirect aanmerkelijk belang, waaronder de daartoe behorende aangekochte onderneming, toegerekend aan de holding. Daarmee wordt bewerkstelligd dat de ondernemingsactiviteiten naar het niveau van de holding worden getrokken. Voor de holding geldt een (tweede) bezitseis van vijf jaar voor het drijven van een onderneming in geval van de schenking als in de onderhavige procedure.
Nieuwe bezitstermijn
Die zelfstandige onderneming kan volgens de A-G niet meegenomen worden in een al langer bestaande meer omvattende onderneming bij de holding. Er geldt op het niveau van de holding een afzonderlijke bezitstermijn voor het drijven van deze bijgekochte onderneming. Aan de bezitstermijn van vijf jaar bij de schenking is niet voldaan, nu de activa en passiva op 18 september 2013 zijn aangekocht en de aandelen in de holding op 19 december 2014 aan belanghebbenden zijn geschonken.
Het is nu afwachten of de Hoge Raad de conclusie van de A-G zal volgen. Het is in ieder geval zaak om bij een voorgenomen bedrijfsopvolging deze casus als aandachtspunt mee te nemen.
Charlotte Zandvoort-Gerritsen (gerritsen.charlotte@kpmg.com)
11. Alleen koopovereenkomst leidt nog niet tot een aanmerkelijk belang; geen aftrekbaar tbs-verlies
De totstandkoming van een koopovereenkomst ter zake van aandelen leidt niet tot een verkrijging als deze niet wordt opgevolgd door de overdracht van de (economische) eigendom. De belanghebbende was daardoor geen aanmerkelijkbelanghouder geworden, zo oordeelde rechtbank Noord-Nederland onlangs. Dit had als gevolg dat hij zijn verlies uit een borgstelling niet als een negatief resultaat onder de terbeschikkingstellingsregeling (‘tbs-verlies’) in aanmerking kon nemen.
In het berechte geval had de belanghebbende (X) sinds 3 december 2007 4,99% van de aandelen in een bv, nog geen aanmerkelijk belang dus. X werd gevraagd om een borgstelling af te geven. In ruil daarvoor had de dga van de bv zich in een e-mail van 28 december 2009 bereid verklaard 5% van de aandelen aan X te verkopen voor een bedrag van € 2.500. Op 11 februari 2011 had X zich tegenover de bank borg gesteld voor een bedrag van maximaal € 25.000. Op 16 oktober 2012 werd de bv failliet verklaard. X werd door de bank als borg aangesproken en betaalde in 2014 uit hoofde van de borgstelling in totaal € 25.000. In de aangifte inkomstenbelasting over 2013 heeft X het verlies op zijn regresvordering als tbs-verlies in aftrek gebracht, wat de inspecteur niet accepteerde.
Totstandkoming koopovereenkomst
Voor de rechtbank was in geschil of X aanmerkelijkbelanghouder van de bv was geworden en zo ja, of de borgstelling zakelijk was. X nam het standpunt in dat hij op 28 december 2009 een koopoptie op 5% van de aandelen van de bv had verkregen. Een optierecht op 5% of meer van de aandelen levert, net als 5% of meer van de aandelen zelf, een aanmerkelijk belang op. Rechtbank Noord-Nederland acht het aanbod in de e-mail echter een aanbod tot koop en geen aanbod tot het verkrijgen van een (koop)optie op aandelen. Er waren namelijk geen nadere voorwaarden waaraan moest worden voldaan voordat de koopovereenkomst tot stand kon komen. Zo waren er geen afspraken gemaakt over de looptijd, wat voor een optierecht op aandelen volgens de rechtbank toch wel van wezenlijk belang is. Van een optierecht was dus geen sprake. Gelet op de inhoud van de e-mail en de verklaring van X ter zitting dat hij het aanbod had aanvaard, is op het moment van aanvaarding een koopovereenkomst tot stand gekomen.
Geen overdracht belang
Na de totstandkoming van de koopovereenkomst is noch de juridische noch de economische eigendom van de aandelen geheel dan wel gedeeltelijk aan X overgedragen. De waardeontwikkeling van de aandelen is X op geen enkel moment aangegaan. Daarom is de rechtbank van oordeel dat X geen aanmerkelijkbelanghouder is geworden.
Geen tbs-verlies
Zonder aanmerkelijk belang geen terbeschikkingstellingsregeling. Aan de vraag of de borgstelling zakelijk was, werd daardoor niet meer toegekomen. Een onzakelijke borgstelling (lees: uit aandeelhoudersmotieven) zou er namelijk alsnog toe leiden dat het verlies op de regresvordering niet aftrekbaar is onder de terbeschikkingstellingsregeling.
Richard Sour (sour.richard@kpmg.com)
12. Contact
Mocht u naar aanleiding van deze of andere onderwerpen vragen hebben, dan kunt u contact opnemen met de adviseurs van Meijburg & Co die bij de onderwerpen in deze nieuwsbrief staan vermeld, of uiteraard met uw vaste aanspreekpunt binnen Meijburg & Co.
