In afwijking van Hof Arnhem-Leeuwarden (zie onze berichtgeving van mei 2016) maar in lijn met de conclusie van de Advocaat-Generaal heeft de Hoge Raad op 15 december 2017 beslist dat wanneer de gezamenlijke moedervennootschap is gevestigd in een derde land (een land buiten de Europese Unie (EU) of Europese Economische Ruimte (EER)) een verzoek tot vorming van een fiscale eenheid tussen Nederlandse zustervennootschappen niet hoeft te worden gehonoreerd. Dit ondanks non-discriminatiebepalingen in de meeste door Nederland afgesloten belastingverdragen die een zwaardere belastingheffing verbieden van vennootschappen wanneer de aandeelhouder niet in Nederland is gevestigd. 

Beperkte werking EU-recht

De eerdere jurisprudentie die een fiscale eenheid tussen zustervennootschappen, alsmede een Papillon fiscale eenheid mogelijk heeft gemaakt (zie onder andere onze berichtgeving van december 2014), is gebaseerd op de Europeesrechtelijke vrijheid van vestiging. Deze geldt echter alleen binnen de EU en de EER. In de inmiddels uit deze jurisprudentie voortvloeiende wetsbepalingen worden in de Lidstaten gevestigde moedervennootschappen en tussenhoudsters dan ook terecht aangemerkt als kwalificerende top- en tussenmaatschappijen. De Europeesrechtelijke vrijheid van kapitaalverkeer ziet weliswaar wel op derde landen, maar kan – kort gezegd – weer niet worden ingeroepen tegen nationale regelgeving die uitsluitend van toepassing is op aandelenbelangen die de aandeelhouder een beslissende invloed geven op het beleid van de dochteronderneming, zoals bij de fiscale eenheid vanwege de 95%-eis het geval is. Het Europees recht biedt dus geen soelaas ingeval moedervennootschap of tussenhoudster is gevestigd in een derde land. 

Mogelijkheid onder belastingverdragen

Hof Arnhem-Leeuwarden heeft in april 2016 geoordeeld dat met een beroep op de non-discriminatiebepaling van het door Nederland in 1973 met Israël afgesloten belastingverdrag een verzoek om een fiscale eenheid ook moet worden toegestaan in een situatie van vier Nederlandse vennootschappen – gedeeltelijk zustervennootschappen – met een gezamenlijke uiteindelijke moedervennootschap die in Israël is gevestigd (zonder vaste inrichting in Nederland). Van belang is dat deze non-discriminatiebepaling vrijwel volledig gelijkluidend is aan artikel 24 lid 5 OESO-Modelverdrag (OMV). Uit de bewoordingen van die bepaling en het bijbehorende OESO-commentaar leidt het Hof uiteindelijk af dat de fiscale eenheid moet worden toegestaan. 

In zijn arrest van 15 december 2017 oordeelt de Hoge Raad in navolging van de Advocaat-Generaal echter dat de fiscale eenheid niet hoeft te worden toegestaan, omdat wanneer de Nederlandse (zuster)vennootschappen een ingezeten moeder zouden hebben gehad, het voor hen evenmin mogelijk was geweest om met elkaar een fiscale eenheid te vormen zonder daarin de moedervennootschap op te nemen. Hiermee geeft de Hoge Raad impliciet aan dat de non-discriminatiebepaling wel van toepassing is op consolidatieregimes. Met betrekking tot de verdergaande stelling van belanghebbende overweegt de Hoge Raad dat nu de in Israël gevestigde vennootschappen niet in Nederland onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting zij geen deel uit kunnen maken van de fiscale eenheid (geen grensoverschrijdende fiscale eenheid). 

Belang voor de praktijk

In vergelijkbare zaken kunnen aangetekende bezwaren nu worden afgewezen conform het arrest. Wij merken op dat het in de onderhavige zaak ging om een non-discriminatiebepaling zonder meestbegunstigingsclausule. 

Waar eerdere ontwikkelingen aanleiding waren om het fiscale eenheidsregime aan te passen, zie hiervoor met betrekking tot de Papillon-jurisprudentie, dan wel een aanpassing aan te kondigen, zie onze recente berichtgeving over de per-element-benadering, komt het regime door het onderhavige arrest niet nog verder onder druk te staan. 

Klik hier om het memorandum te openen in pdf-formaat