Beste lezer, 

Dit is het nieuwe nummer van onze digitale nieuwsbrief Fiscale Zaken voor Ondernemers. Hierin laten wij in begrijpelijke taal een aantal fiscale zaken de revue passeren die van belang zijn voor in Nederland opererende ondernemers. Daarbij zullen wij aandacht schenken aan een zo breed mogelijke waaier van belastingen, zodat de meeste ondernemers in deze nieuwsbrief iets terug zullen vinden dat voor hen van belang is. Mocht u vragen, opmerkingen of verzoeken hebben, dan kunt u die richten aan de adviseur die is vermeld bij het desbetreffende onderwerp of aan een van de adviseurs die aan het slot van de nieuwsbrief zijn vermeld. Wij wensen u veel leesplezier!

Naar boven


Inhoud

Naar boven


1. Column: de open cv, de krant en de Kamervragen

De open commanditaire vennootschap (open cv) wordt de laatste jaren meer gebruikt dan in het verleden. De open cv is een vreemd vehikel, aangezien het voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting behandeld wordt als een bv terwijl het toch echt een personenvennootschap is. Als de participaties in een cv vrij overdraagbaar zijn, dan is een cv niet ‘besloten’ en dus ‘open’. Het open zijn van een cv leidt tot behandeling als een bv. Het voordeel van een cv ten opzichte van een bv is dat de cv geen jaarrekening hoeft te publiceren. Overigens moet de open cv wel ingeschreven worden in het Handelsregister en moet de waarde van het ingebrachte vermogen worden vermeld. Ook moet de open cv gewoon aangifte vennootschapsbelasting doen en zijn uitkeringen uit een open cv bij een aanmerkelijkbelanghouder belast tegen 25% inkomstenbelasting.

Dus toen ik op 28 mei 2018 Het Financieele Dagblad opensloeg en als kop zag: ‘Belastingclaim dreigt voor vermogende particulieren’, was ik wel verbaasd. Vervolgens las ik in het artikel dat de open cv ertoe zou leiden dat de belastingheffing in box 2 zou worden ontlopen. Mijn eerste gedachte was: daar komen Kamervragen van, en ja hoor, een paar weken later was het zover. Kamerleden van de SP stelden 22 (!) vragen, waarvan vraag 10 luidde: Hoe vaak wordt de cv gebruikt om de aanmerkelijkbelangheffing te ontlopen? Hoe gaat u dit lek dichten? In de vervolgvragen wordt nog geïnformeerd naar de omvang van de belasting die wordt misgelopen door dit soort structuren.

Dit alles vond plaats naar aanleiding van een artikel in het Weekblad voor Fiscaal Recht (WFR 2018/78). De in dat artikel geschetste structuur betrof een open cv die werd gebruikt als holding voor een familiebedrijf. De schrijvers vragen terecht aandacht voor de civiel-juridische haken en ogen die aan een dergelijke structuur kleven. Aanmerkelijkbelangheffing wordt echter hier op geen enkele manier ontlopen of ontdoken. De open cv in een dergelijke structuur heeft wel tot doel om vermogen uit het zicht van de pers en de buren te houden, maar zal gewoon aangifte vennootschapsbelasting doen en net zoveel belasting betalen als een bv. Daarnaast zullen de uitkeringen uit een dergelijke cv ook gewoon belast zijn met aanmerkelijkbelangheffing. Geen fiscaal voordeel, geen enkel. Sterker nog, wel fiscale nadelen omdat een open cv bijvoorbeeld geen onderdeel van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting kan zijn.

Dat een open cv gebruikt wordt om vermogen uit het zicht van de pers en de buren te houden, heeft geen enkele fiscale achtergrond. Dat mensen proberen hun privacy te beschermen en daar ook juridische middelen voor inzetten, acht ik eenieders goed (grond)recht. Dat journalisten een wetenschappelijk artikel proberen te vertalen naar een krantenartikel en dat daarbij enige nuance verloren gaat, is te billijken. Dat Kamerleden dit artikel klakkeloos overnemen en zonder gedegen onderzoek onzinvragen stellen, is op zijn minst teleurstellend.

Olaf Leurs (leurs.olaf@kpmg.com)

Naar boven


2. Implementatie UBO-register uitgesteld

Op 20 april 2018 informeerde minister Hoekstra van Financiën de Tweede Kamer dat de implementatie van het UBO-register wordt uitgesteld. De aanleiding daarvoor is dat het Europees Parlement op 19 april 2018 met overweldigende meerderheid instemde met het voorstel tot aanpassing van de Vierde anti-witwasrichtlijn, waarin het zogenoemde UBO-register is opgenomen. Het UBO-register zorgt ervoor dat informatie over de uiteindelijke gerechtigden van een juridische entiteit (de ‘ultimate beneficial owners’ oftewel UBO’s) in het Handelsregister moet worden opgenomen. Het UBO-register had in 2017 al gereed moeten zijn, maar Nederland heeft dit vooralsnog niet gedaan. Wel is een wetsvoorstel in voorbereiding om het UBO-register te implementeren.

De wijzigingsrichtlijn waarover het Europees Parlement op 19 april 2018 heeft gestemd en die op 14 mei 2018 door de Europese Raad is goedgekeurd, voorziet onder andere in verplichte openbaarheid van een deel van de UBO-informatie. De aanpassing dient nu binnen achttien maanden na publicatie in het officiële mededelingenblad van de EU door de lidstaten te worden geïmplementeerd. Een en ander betekent dat het reeds ingezette wetgevingstraject niet ongewijzigd kan worden voortgezet, aldus de minister. Het streven is dat het conceptwetsvoorstel voor de zomer van 2018 wordt voorgelegd aan de Autoriteit Persoonsgegevens. Indiening bij de Tweede Kamer is, na advies van de Raad van State, beoogd voor begin 2019. Tevens kondigt de minister een separaat wetsvoorstel aan waarin een UBO-register wordt opgenomen voor UBO’s van trusts en soortgelijke juridische constructies. Hij deelde dit alles mee op 20 april 2018 in een brief aan de Tweede Kamer.

Uit het bovenstaande volgt dat de implementatie van het Nederlandse UBO-register formeel vertraging oploopt. De contouren van het UBO-register zijn echter al wel helder en ook is al nagenoeg geheel duidelijk wie als UBO van de verschillende juridische entiteiten moet worden aangemerkt (zie ons bericht van 13 april 2018). Wilt u meer weten over het UBO-register en de gevolgen daarvan voor u of uw onderneming, neemt u dan contact op met Meijburg & Co of Meijburg Legal.

Michael van Gijlswijk (vangijlswijk.michael@kpmg.com)

Freerk Volders (volders.freerk@kpmg.com)

Naar boven


3. Schadevergoeding bij verkoop deelneming: deelnemingsvrijstelling van toepassing?

Een van de belangrijkste pijlers van de Nederlandse vennootschapsbelasting is de deelnemingsvrijstelling. Op grond hiervan zijn voordelen (dividenden en vermogenswinsten) uit een deelneming vrijgesteld van vennootschapsbelasting. De gedachte hierachter is dat deze winst al een keer bij de deelneming zelf is belast en dat twee keer belasting heffen over dezelfde winsten niet rechtvaardig is. Bij een normale verkoop van een deelneming bestaat in de regel weinig twijfel over de toepassing van de deelnemingsvrijstelling. Het is echter lastiger wanneer het verband met de deelneming minder duidelijk is, bijvoorbeeld als de verkoop uiteindelijk niet doorgaat en de beoogde koper een schadevergoeding moet betalen aan de verkoper. Voor de verkoper is er dan uiteraard veel aan gelegen om dit voordeel aan te merken als een voordeel uit hoofde van een deelneming en daar de deelnemingsvrijstelling op toe te passen.

De Hoge Raad heeft in 2016 al bepaald dat voor het antwoord op de vraag of een schadevergoeding onder de deelnemingsvrijstelling valt, moet worden nagegaan of tussen koper en verkoper reeds een overeenkomst tot stand is gekomen. Zolang dat niet het geval is (lees: de onderhandelingen bevinden zich nog in de precontractuele fase), dan valt een eventueel verschuldigde schadevergoeding zowel bij koper als verkoper niet onder de deelnemingsvrijstelling.

Rechtsregel bij schadevergoeding

In een recente zaak voor Hof Den Haag verschilden belastingplichtige en inspecteur van mening of de door belanghebbende als verkoper ontvangen schadevergoeding voor het niet-nakomen door de koper van een tussen hen gesloten koopovereenkomst, onder de deelnemingsvrijstelling viel. Belanghebbende was van mening dat dit wel het geval was, nu de schadevergoeding verschuldigd was op grond van een daadwerkelijk gesloten overeenkomst en dus geacht kon worden uit hoofde van de deelneming te zijn genoten. De inspecteur was echter van mening dat de schadevergoeding zijn oorsprong vond in de contractbreuk en dus te ver verwijderd was van de deelneming.

Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad oordeelde het hof dat, nu de schadevergoeding was ontvangen uit hoofde van een tussen belanghebbende en koper gesloten overeenkomst, het voordeel bij belanghebbende onder de deelnemingsvrijstelling viel.

Communicerende vaten

Het is belangrijk om te realiseren dat de Hoge Raad nadrukkelijk heeft bepaald dat dergelijke schadevergoedingen bij koper en verkoper gelijk moeten worden behandeld. Dit betekent dat indien de ontvangen schadevergoeding bij de ontvanger onder de deelnemingsvrijstelling valt, deze voor de betaler in beginsel niet aftrekbaar is. Andersom geldt dat wanneer de ontvangen schadevergoeding bij de ontvanger belast is, deze voor de betaler in beginsel aftrekbaar is.

Han Verhagen (verhagen.han@kpmg.com)

Naar boven


4. Geen herinvesteringsvoornemen bij uitpondingsstrategie

De winst behaald bij de verkoop van een bedrijfsmiddel is in principe belast. Bezien vanuit de continuïteit van een onderneming is deze belastingheffing niet wenselijk. De investeringscapaciteit wordt hierdoor namelijk beperkt. Onder voorwaarden is het daarom mogelijk om voor de verkoopwinst van een bedrijfsmiddel een herinvesteringsreserve (HIR) te vormen.

Herinvesteringsreserve

Een bij verkoop gevormde HIR kan worden afgeboekt op de aanschafwaarde van een vervangend bedrijfsmiddel. Hierdoor kan belastingheffing worden uitgesteld tot het moment dat niet meer wordt geherinvesteerd. Een HIR kan alleen worden afgeboekt op een kwalificerend bedrijfsmiddel, niet op voorraad.

Voor het vormen en het in stand houden van een HIR moet de belastingplichtige een voornemen hebben om de verkoopwinst te herinvesteren in een vervangend bedrijfsmiddel. De bewijslast voor dit herinvesteringsvoornemen ligt bij de belastingplichtige.

Ondanks het feit dat aan deze bewijslast niet al te zware eisen worden gesteld, is de herinvesteringsreserve met enige regelmaat onderwerp van procedures. Zo ook in de onderstaande zaak bij Hof Arnhem-Leeuwarden.

Uitponding

Een vastgoedfonds dat zich bezighoudt met de handel in en exploitatie van onroerend goed staat op het punt te worden verkocht. In 2008 worden, in overleg met de koper en voorafgaande aan de verkoop, afspraken gemaakt over de strategie van het fonds. Uit deze afspraken en de op basis daarvan gevolgde strategie leidt het hof af dat het vastgoedfonds vanaf 2008 een zogenoemde uitpondingsstrategie hanteerde en ten uitvoer bracht.

Met name het feit dat vanaf 2008 geen leeggekomen objecten meer zijn verhuurd, er in de periode 2008‑2010 veel objecten zijn verkocht en het feit dat de nieuwe aandeelhouder bij de herfinanciering van het vastgoed rekening heeft gehouden met de geprognosticeerde winst bij verkoop van het vastgoed, droegen bij aan deze conclusie.

Het gevolg van deze feitelijke constatering is dat het fonds slechts nog vastgoed aankocht bestemd voor uitponding, hetgeen kwalificeert als voorraad. Het hof achtte het aannemelijk dat het fonds hierdoor geen voornemen tot herinvestering in kwalificerende bedrijfsmiddelen had. De HIR diende dan ook vrij te vallen.

Nick Grieving (grieving.nick@kpmg.com)

Naar boven


5. Onzakelijke vergoeding uit het verleden kan niet gecorrigeerd worden door foutenleer

Om een conflict tussen het beginsel van balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel op te lossen heeft de Hoge Raad de foutenleer ontwikkeld. Een dergelijk conflict wordt veroorzaakt door een fout bij de vaststelling van het eindvermogen van het laatst vastgestelde boekjaar. Door de foutenleer toe te passen kan bijvoorbeeld worden voorkomen dat privéwinst in de onderneming belast wordt en kunnen afschrijvingsfouten worden hersteld. De foutenleer kan zowel door de Belastingdienst als de belastingplichtige worden ingeroepen.

De casus

Belanghebbende X BV exploiteert onder licentie een multifunctioneel ‘web-based’ softwareprogramma. X BV moet daarvoor licentievergoedingen betalen aan de oom van de directeur-grootaandeelhouder (dga) van de bv. In alle eerdere jaren was X BV deze betalingsverplichting schuldig gebleven. De betalingsverplichting stond als schuld in de boeken van X BV. De inspecteur is van mening dat de licentievergoeding te hoog is, zodat in eerdere jaren een te lage winst is aangegeven. Ook stelt hij zich op het standpunt dat X BV een te hoge schuld in haar boeken heeft staan. Dit leidt tot een correctie (navordering) op basis van de foutenleer.

Geen fout voor de foutenleer

De Hoge Raad oordeelt echter dat de inspecteur de foutenleer alleen mag toepassen indien er bij het vaststellen van het eindvermogen van het vorige boekjaar een fout is gemaakt. Het gevolg van deze fout moet zijn dat het vermogen niet juist is vastgesteld. De Hoge Raad bepaalt dat de licentievergoedingen volledig als schuld op de fiscale balans moeten worden opgenomen. Het maakt hierbij niet uit of de overeengekomen vergoeding te hoog was (dus eigenlijk gedeeltelijk niet aftrekbaar van de winst). Volgens de Hoge Raad had de correctie van de fiscale winst in eerdere jaren moeten plaatsvinden door middel van een onttrekking. Het passiveren van de betalingsverplichtingen van X BV wordt door de Hoge Raad niet als fout in de zin van de foutenleer bestempeld. Deze schuld is als zodanig gewoon correct. Het is zodoende voor de Belastingdienst niet mogelijk om onzakelijk handelen in eerdere jaren via de foutenleer alsnog te corrigeren. Hiervoor is een correctie in het betreffende jaar zelf nodig.

Stefan Dentro (dentro.stefan@kpmg.com)

Naar boven


6. Kabinet wil EIA voortzetten

Minister Wiebes van Economische Zaken en Klimaat (EZK) heeft de Tweede Kamer op 14 juni 2018 laten weten dat het kabinet de energie-investeringsaftrek (EIA) wil voortzetten. De EIA voor kwalificerende investeringen in bedrijfsmiddelen die op de zogenoemde Energielijst staan bedraagt in 2018 54,5%.

De minister heeft de evaluatie van de EIA voor de periode 2012-2017 naar de Tweede Kamer gestuurd. Naar aanleiding van de positieve resultaten van deze evaluatie wil het kabinet de regeling in ieder geval tot 1 januari 2024 continueren. Het onderzoek is zo veel mogelijk op een vergelijkbare wijze verricht als de gelijktijdig uitgevoerde evaluatie van de milieu-investeringsaftrek (MIA) en de willekeurige afschrijving milieu-investeringen (VAMIL). De belangrijkste aanbevelingen in het evaluatierapport zijn:

  1. Verlaag het effectieve aftrekpercentage.
  2. Borg de dynamiek van de Energielijst door introductie van nieuwe technieken en het van de lijst verwijderen van bestaande technieken. Scherp daarbij tussentijds de prestatienormen aan.
  3. Integreer de dienstverlening – verricht door de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO) – voor aanvragen voor de EIA en de MIA/VAMIL om het onderscheid tussen de regelingen voor ondernemers zichtbaarder te maken.
  4. Plaats de eindverantwoordelijkheid voor de Uitvoeringsregeling EIA, waarin de Energielijst is opgenomen, onder de minister van EZK.
  5. Onderzoek de effecten van het verruimen van de besparingsnormen voor industriële processen.
  6. Onderzoek of meer maatwerk binnen de EIA mogelijk is.

Kabinetsreactie

Wat de aanbevelingen in het rapport betreft, zal het kabinet het huidige aftrekpercentage van 54,5% in het pakket Belastingplan 2019 verlagen naar 45%. Het nettobelastingvoordeel wordt daardoor weliswaar iets verlaagd, maar blijft naar de mening van het kabinet op een voldoende niveau om ondernemers te prikkelen tot het treffen van energie-investeringen. Verder neemt het kabinet de aanbeveling over om te bekijken of het loket voor EIA- en MIA/VAMIL-aanvragen verder kan worden geïntegreerd. Ook de aanbeveling om de eindverantwoordelijkheid voor de Uitvoeringsregeling EIA en de daarin opgenomen Energielijst aan de minister van EZK toe te delen, wordt door het kabinet overgenomen.

Richard Sour (sour.richard@kpmg.com)

Naar boven


7. Overdracht vastgoed door ontwikkelaar voor btw geen overdracht van onderneming

De overdracht van een onderneming of een gedeelte daarvan valt buiten het bereik van de omzetbelasting. Recentelijk heeft Hof Arnhem-Leeuwarden echter geoordeeld dat de overdracht van een kantorencomplex in verhuurde staat door een projectontwikkelaar geen btw-onbelaste overdracht van een onderneming of deel daarvan vormt. Dit wijkt af van een zaak bij de Hoge Raad uit 2008, waarin de overdracht van een verzamelgebouw in verhuurde staat voor de btw wel als overdracht van een onderneming gold.

Zaak bij Hof Arnhem-Leeuwarden

Een projectontwikkelaar start in 2007 met de ontwikkeling van een kantorencomplex. Gedurende de ontwikkeling en bouw van het pand zoekt hij een huurder, zodat het pand aantrekkelijker wordt voor de uiteindelijke verkoop. Het kantorencomplex wordt op 1 oktober 2010 opgeleverd en in gebruik genomen door de huurder. Op 15 oktober 2010 verkoopt de projectontwikkelaar het kantorencomplex aan een derde partij. Ook de lopende huurovereenkomst wordt hierbij overgedragen.

Het hof oordeelt dat het kantorencomplex niet is gebruikt in het kader van de onderneming van de projectontwikkelaar. Het komt tot dit oordeel omdat uit de feiten blijkt dat de projectontwikkelaar het kantorencomplex niet ontwikkelde met het oogmerk om dit zelf te exploiteren middels verhuur, maar met het oog op de verkoop daarvan. De verkoop van het kantorencomplex is derhalve geen overdracht van (een deel van) de onderneming van belanghebbende, maar de verkoop van een goed uit (een deel van) zijn voorraad. De verkoop van een goed uit voorraad is een belastbare handeling.

Gevolgen voor de praktijk?

De Belastingdienst neemt al langer het standpunt in dat een pand in verhuurde staat geen onderdeel uitmaakt van de onderneming van een projectontwikkelaar. Deze uitspraak lijkt die praktijk te bevestigen. Belanghebbende is tegen de hofuitspraak in cassatie gegaan bij de Hoge Raad.

Gino Sparidis (sparidis.gino@kpmg.com)

Huub Reekers (reekers.huub@kpmg.com)

Naar boven


8. De sectorindeling van samengestelde ondernemingen

De Hoge Raad heeft bevestigd dat werkgevers die werkzaam zijn binnen verschillende sectoren – zogenoemde samengestelde ondernemingen – thuishoren in de sector waarin zij het grootste bedrag aan premieplichtig loon betalen. Loon waarvoor de werkgever niet premieplichtig is, zoals het loon van ingeleende werknemers, telt niet mee.

Het bedrijfs- en beroepsleven is ingedeeld in sectoren. Werkgevers zijn van rechtswege bij een sector aangesloten op grond van het type werk dat zij doen. De sectorindeling is van belang voor de premiedifferentiatie in de WW. Het doel is om bedrijven financieel te prikkelen om de werkloosheid terug te dringen. Daarnaast is de sectorindeling van belang voor de premiedifferentiatie van de WIA en voor regelingen in de privaatrechtelijke sfeer (cao, pensioenen), aangezien deze regelingen vaak de sectorindeling volgen.

Bouwbedrijf of agrarisch bedrijf?

In de zaak die bij de Hoge Raad voorlag, ging het om een fullservice hovenier die niet alleen hovenierswerkzaamheden maar ook bouwwerkzaamheden verrichtte, zoals het bestraten van tuinen en het aanleggen van tuinvijvers. De hovenierswerkzaamheden werden vooral door werknemers gedaan, terwijl de bouwwerkzaamheden veelal werden uitgevoerd door ingeleend personeel.

De inspecteur was van mening dat de hovenier voornamelijk in de sector bouwbedrijf opereerde en niet in de sector agrarisch bedrijf. Reden hiervoor was de aanzienlijk hogere omzet die met de bouwwerkzaamheden werd behaald.

Premieplichtig loon is doorslaggevend

De Hoge Raad grijpt in zijn uitspraak terug op de letterlijke wettekst voor de sectorindeling. Op basis van deze regels is sprake van een samengestelde onderneming als meerdere onderdelen van een bedrijf afzonderlijk optreden in de markt. Voor de sectorindeling van deze ondernemingen is niet de omzet doorslaggevend, zoals de inspecteur betoogde, maar de omvang van het premieplichtig loon dat als werkgever wordt betaald.

Geen premieplicht voor ingeleend personeel

In deze zaak betaalde het hoveniersbedrijf als werkgever het grootste deel van het premieplichtig loon aan de hovenierswerknemers. Voor de ingehuurde krachten wordt het hoveniersbedrijf niet als werkgever gezien. Op basis hiervan oordeelde de Hoge Raad in het voordeel van de werkgever: deze onderneming hoort thuis in de sector agrarisch bedrijf. De uitspraak betekende een behoorlijke besparing voor het hoveniersbedrijf.

Hebt u als werkgever vragen over uw sectorindeling, neemt u dan gerust contact met ons op.

Esther Hoppenbrouwers (hoppenbrouwers.esther@kpmg.com)

Romy Loeffen (loeffen.romy@kpmg.com)

Naar boven


9. ODV doen toekomen aan de partner

Uitfaseren pensioen in eigen beheer: cijfers over 2017

In 2017 hebben in totaal 70.289 directeuren-grootaandeelhouders (dga’s) gebruikgemaakt van de fiscale faciliteiten die samenhingen met het uitfaseren van het pensioen in eigen beheer. 27.497 dga’s hebben gekozen voor omzetting in een oudedagsverplichting (ODV) en 42.792 dga’s voor afkoop.

Testament?

De 27.497 dga’s die hebben gekozen voor omzetting in een ODV kunnen een gegronde reden hebben om na te gaan of hun testament nog in alle opzichten aan hun wensen voldoet, dan wel om te overwegen een testament te laten opstellen als zij er nog geen hebben. Wettelijke voorwaarde voor de ODV is namelijk dat als de dga zou komen te overlijden nadat de ODV is ingegaan, de resterende termijnen moeten toekomen aan de erfgenamen voor zover dit natuurlijke personen zijn. Wordt hieraan voldaan, dan zijn de resterende termijnen bij de erven (net als voorheen bij de dga zelf) belast als loon uit vroegere dienstbetrekking. De waarde van de ODV ten tijde van het overlijden is vrijgesteld van erfbelasting. Wel kan de waarde van de ODV ten tijde van het overlijden de vrijstelling voor de erfbelasting van de partner beïnvloeden (dit heet imputatie). In principe komt de aanspraak de erfgenamen toe naar rato van hun erfdeel. Een afwijkende (contractuele) verdeling door de erfgenamen onderling is niet toegestaan. De dga zal dus in de regel zelf, bij leven, iets moeten regelen als hij wil dat de resterende uitkeringen naar zijn partner gaan.

Voorbeeld

Een dga met een ODV met uitkeringen van omstreeks € 50.000 laat een partner en vier minderjarige kinderen na. Het is gewenst dat de partner de resterende uitkeringen zal ontvangen om in het levensonderhoud van het gezin te kunnen voorzien.

Wettelijke verdeling en andere situaties waarin de partner (mede-)erfgenaam is

Is er geen testament, dan gaat dit nog goed omdat de wettelijke verdeling van toepassing is. Dit houdt in dat de langstlevende partner en de kinderen naar rato erfgenaam zijn. De goederen van de nalatenschap (waaronder de ODV) worden van rechtswege aan de langstlevende partner toegedeeld. De partner wordt daardoor overbedeeld. De kinderen krijgen vanwege hun onderbedeling een (in beginsel) niet-opeisbare vordering op de langstlevende partner. Een rechtsfiguur die lijkt op de wettelijke verdeling is de ouderlijke boedelverdeling (testamenten van voor 1 januari 2003). Ook dan krijgen de kinderen slechts een vordering. De ouderlijke boedelverdeling gaat goed, ook als deze voorwaardelijk en/of partieel is en de partner de ODV aan zichzelf toebedeelt. Bij een quasiwettelijke verdeling kan de partner de wettelijke verdeling ongedaan maken en op grond van de testamentaire verdelingsbevoegdheid die dan voor hem ontstaat, de ODV-aanspraak aan zichzelf toedelen.

Legaten

Het gaat mis als de dga een testament heeft waarin uitsluitend de kinderen erfgenaam zijn en de partner niet. De ODV kan niet worden gelegateerd aan personen die geen erfgenaam zijn, op straffe van fiscale sancties. Wordt niet aan de wettelijke voorwaarden voldaan, dan wordt de ODV onzuiver. De gehele waarde van de ODV ten tijde van het overlijden wordt ineens progressief belast. Tevens wordt 20% revisierente geheven. Bovendien is de vrijstelling voor de erfbelasting dan niet van toepassing. De dga zal zijn partner dus ook erfgenaam moeten maken en de ODV aan hem moeten legateren. Een variant hierop is het keuzelegaat. Als de partner kiest voor de ODV op basis van het keuzelegaat, dan treden de sancties niet op. Dit gaat ook goed als de partner de waarde van de ODV-aanspraak moet inbrengen in de nalatenschap. Voor een vruchtgebruiklegaat geldt dit ook, mits de partner tevens erfgenaam is.

Resumerend

De resterende termijnen van de ODV moeten worden toebedeeld aan de erven naar rato van hun gerechtigdheid tot de nalatenschap. Een afwijkende verdeling maakt de ODV onzuiver, tenzij in het testament een verdelingsbevoegdheid is opgenomen. In die gevallen moet de ODV wel worden toebedeeld aan iemand die (tevens) erfgenaam is. De vele varianten en combinaties die mogelijk zijn bij nalatenschappen van enige omvang, met verschillende fiscale gevolgen, maken maatwerk noodzakelijk. Raadpleeg uw adviseur!

Marlies Kastelein (kastelein.marlies@kpmg.com)

Naar boven


10. Onbeperkte borgstelling is onzakelijk: geen aftrekbaar verlies op regresvordering

Als een directeur-grootaandeelhouder (dga) zich borg stelt voor alle huidige en toekomstige verplichtingen van zijn bv, is sprake van een debiteurenrisico dat niet te overzien en niet bepaalbaar is. Volgens Hof Den Bosch is dat in deze zaak een onzakelijke borgstelling waarbij de dga handelt uit aandeelhoudersmotieven. De borgstelling valt dan niet onder de terbeschikkingstellingsregeling in box 1, maar speelt zich af in de kapitaalsfeer. Een eventueel uit de borgstelling voortvloeiend verlies op de regresvordering kan dan niet in box 1 in aftrek worden gebracht.

Het berechte geval betrof een dga die zich met zijn broer, ieder voor € 300.000, borg had gesteld voor een aanvullend krediet van € 600.000 dat de bank in 2010 had verstrekt aan hun gezamenlijke holding. In 2013 ging de holding met de dochtermaatschappijen failliet. In 2015 bereikte de dga overeenstemming met de bank over de afwikkeling van de borgstelling, op grond waarvan hij € 250.000 ter finale kwijting diende te voldoen.

In de aangifte inkomstenbelasting over 2010 ging de dga ervan uit de dat de borgstelling onder de terbeschikkingstellingsregeling in box 1 viel en had hij een voorziening van € 300.000 in box 1 opgevoerd voor de toekomstige regresvordering. Een eventueel verlies op de regresvordering werd door het opnemen van de voorziening fiscaal al in aanmerking genomen. De inspecteur was het daar niet mee eens en corrigeerde de dotatie aan de voorziening. De dga ging hiertegen in beroep bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant, maar die verklaarde het beroep ongegrond.

In hoger beroep was Hof Den Bosch van oordeel dat sprake is van een onzakelijke borgstelling. De inspecteur had aannemelijk gemaakt dat een onafhankelijke derde ten tijde van het sluiten van de kredietovereenkomst in 2010 niet bereid zou zijn geweest onder dezelfde voorwaarden eenzelfde (debiteuren)risico uit borgstelling te aanvaarden. Het hof achtte daarbij bijzonder van belang dat de dga een borgstelling was aangegaan die gold voor alle huidige en toekomstige verplichtingen van de vennootschappen. Na aflossing van de aanvullende kredietverstrekking van € 600.000 in 2010 zou de borgstelling dus niet vervallen, maar blijven bestaan voor alle resterende en toekomstige schulden van de vennootschappen. Aldus was sprake van een debiteurenrisico dat niet te overzien en niet bepaalbaar is.

Geen bijzondere omstandigheid

De dga stelde zich verder nog op het standpunt dat sprake was van een ‘bijzondere omstandigheid’ die hem op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad alsnog zou toestaan om een voorziening te vormen voor de borgstelling. Van een bijzondere omstandigheid is volgens de Hoge Raad sprake in het geval van een zakelijke relatie tussen de schuldeiser en de schuldenaar die ook bij afwezigheid van een concernrelatie voor die schuldeiser van voldoende gewicht is om het belopen debiteurenrisico te aanvaarden. Wat de dga als bijzondere omstandigheden heeft aangevoerd kan hem naar het oordeel van het hof echter niet baten. Ook was volgens het hof geen sprake van door de Belastingdienst gewekt vertrouwen.

Borgstellingsvergoeding in box 2

In een besluit uit 2014 heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven dat een onzakelijke borgstelling niet onder de terbeschikkingstellingsregeling in box 1 valt, maar zich in de kapitaalsfeer afspeelt. Ter zitting in hoger beroep heeft de inspecteur verklaard dat indien sprake is van een onzakelijke borgstelling, de borgstellingsvergoeding als belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in box 2 in aanmerking moet worden genomen. Het hof volgde de inspecteur daarin.

In zijn besluit uit 2014 merkt de staatssecretaris nog terloops op dat borgstellingen zich in vrijwel alle gevallen in de kapitaalsfeer zullen afspelen. Hoewel het besluit slechts de mening van de staatssecretaris weergeeft, moet men er toch op bedacht zijn dat de inspecteur in voorkomende gevallen hiernaar zal verwijzen.

Richard Sour (sour.richard@kpmg.com)

Naar boven


11. Trouwen en maken huwelijkse voorwaarden: oppassen voor schenkbelasting

In een recent besluit heeft de staatssecretaris van Financiën voor een aantal situaties aangegeven wanneer in zijn visie wel en wanneer onder omstandigheden geen schenkbelasting is verschuldigd bij het aangaan van een huwelijk of het maken van huwelijkse voorwaarden. Het blijkt dat in situaties waarin afwijkingen ontstaan ten opzichte van de wettelijke of algehele gemeenschap van goederen het risico bestaat dat schenkbelasting verschuldigd is. Bent u voornemens om te trouwen of uw huwelijkse voorwaarden aan te passen, dan is het zaak om onderstaande aspecten goed te bekijken.

De aanleiding voor het besluit

Per 1 januari 2018 is het huwelijksvermogensrecht gewijzigd. Bij het aangaan van een huwelijk ontstaat nu van rechtswege een beperktere gemeenschap van goederen dan voor die datum. Kort gezegd valt slechts het tijdens het huwelijk opgebouwde vermogen in deze gemeenschap. Erfenissen en het voorhuwelijkse vermogen vallen daarbuiten. Indien de echtgenoten toch willen kiezen voor een algehele gemeenschap van goederen, dan zullen zij dit afzonderlijk moeten regelen.

Het is vaste jurisprudentie dat de overgang van een situatie waarin de vermogens van echtgenoten van elkaar zijn gescheiden (‘koude uitsluiting’) naar een algehele gemeenschap van goederen geen schenking inhoudt tussen echtgenoten. Deze jurisprudentie is gewezen in de jaren vijftig en zeventig van de vorige eeuw. In bepaalde situaties ziet de fiscus het wijzigen van huwelijkse voorwaarden echter toch als schenking. Dat is onder meer het geval als echtgenoten een beperkte gemeenschap van goederen creëren waartoe slechts één vermogensbestanddeel behoort. Ook het creëren van een gemeenschap van goederen waarbij de gerechtigdheid tot het vermogen bij ontbinding van de gemeenschap anders is dan fiftyfifty (bijvoorbeeld 30%-70%), heeft in de praktijk tot discussie geleid.

Op Prinsjesdag, 19 september 2017, werd een wetsvoorstel ingediend om in de Successiewet te regelen wanneer een huwelijk wel en niet een schenking inhield (wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2018). Dit voorstel moest duidelijkheid en rechtszekerheid geven over de vraag wanneer al dan niet schenkbelasting verschuldigd is. Het bood tevens meer mogelijkheden om vermogen over te dragen zonder dat men te maken krijgt met schenkbelasting. Het wetsvoorstel is op dit punt uiteindelijk niet ingevoerd, omdat het in enkele bijzondere gevallen onredelijk uitpakte. Wel wordt een deel van de problematiek nu alsnog geregeld in een besluit van de staatssecretaris van 29 maart 2018. Het besluit geeft voor een aantal veel voorkomende gevallen het kader aan waarbinnen bij het aangaan van een huwelijk of het maken van huwelijkse voorwaarden geen schenking aan de orde is.

Goedkeuringen uit het besluit

Uitgangspunt is dat het aangaan van een huwelijk waarbij het wettelijke regime van toepassing is, geen schenking inhoudt. Dus een huwelijk zonder huwelijkse voorwaarden resulteert niet in een schenking, zelfs niet als de ene echtgenoot verrijkt en de andere verarmt. Ook indien huwelijkse voorwaarden worden overeengekomen die een vergelijkbare uitkomst hebben als een wettelijke of algehele gemeenschap van goederen, is geen sprake van een schenking. Denk hierbij aan situaties waarin een verplicht wederkerig finaal verrekenbeding wordt overeengekomen op grond waarvan bij het einde van het huwelijk verrekend wordt alsof er een wettelijke of algehele gemeenschap van goederen zou zijn. Economisch ontstaat dan immers dezelfde situatie als bij een wettelijke of algehele gemeenschap van goederen zou zijn ontstaan. Bepalen de huwelijkse voorwaarden echter dat een echtgenoot meer krijgt dan hij bij een wettelijke of algehele gemeenschap zou hebben gekregen, dan kan wel sprake zijn van een schenking. Indien bijvoorbeeld een man met een vermogen van € 1 miljoen en een vrouw met een vermogen van nihil gaan trouwen onder huwelijkse voorwaarden en zij bepalen dat bij het einde van het huwelijk de vrouw meer dan 50% van het vermogen krijgt, is volgens de staatssecretaris sprake van een schenking.

Uitsluiten van eigenwoningschulden

Ook heeft de staatssecretaris goedgekeurd om een gemeenschap van goederen waarbij een echtgenoot een schuld heeft aan de andere echtgenoot wegens de aankoop van een eigen woning en deze schuld buiten de gemeenschap wordt gehouden, niet te zien als schenking. Aan de goedkeuring zijn strikte voorwaarden verbonden. Zo geldt deze alleen voor schulden in verband met de eigen woning die fiscaal als hoofdverblijf geldt voor de partners en mag alleen met betrekking tot bovengenoemde schuld worden afgeweken van het wettelijke huwelijksgoederenregime.

Inwerkingtreding

Het besluit is op 31 maart 2018 in werking getreden en heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2018.

Commentaar Meijburg & Co

Het besluit geeft in een beperkt aantal situaties de gewenste duidelijkheid. Op veel meer punten blijft er echter onduidelijkheid bestaan. Zo blijft de staatssecretaris van mening dat het maken van een beperkte gemeenschap waarin slechts één vermogensbestanddeel wordt opgenomen, een schenking is. Ook wordt er met geen woord gerept over samenlevingsovereenkomsten. In dergelijke overeenkomsten kunnen afspraken worden gemaakt die vergelijkbaar zijn met die in huwelijkse voorwaarden. Is dan steeds sprake van een schenking? Wij denken dat dit zeker niet altijd het geval hoeft te zijn. Tot slot menen wij dat het standpunt over huwelijkse voorwaarden met een ongelijke verdeling verder gaat dan de huidige jurisprudentie.

Het besluit benadrukt maar weer eens dat bij trouwen, het maken van huwelijkse voorwaarden en samenwonen de fiscale aspecten niet vergeten mogen worden. Hebt u vragen, neemt u dan gerust contact met ons op.

Hans Bom (bom.hans@kpmg.com)

Naar boven


12. Global family business tax monitor

Familiebedrijven hebben wereldwijd te maken met grote verschillen in belastingheffing wanneer de onderneming bij nalatenschap of pensionering wordt overgedragen aan de volgende generatie. Landen hanteren internationaal niet alleen uiteenlopende belastingtarieven bij overdracht, ook de vrijstellingen waarvoor familiebedrijven in aanmerking kunnen komen verschillen per land aanzienlijk. Het gevolg hiervan is dat aandeelhouders in familiebedrijven in een aantal landen niet of nauwelijks fiscaal worden aangeslagen bij overdracht, terwijl in andere landen de aanslag in de miljoenen euro’s kan lopen.

Bij nalatenschap van een familiebedrijf met een waarde van € 10 miljoen varieert de belastingheffing van € 0 tot ruim € 3 miljoen. En bij pensionering kan de maximale last zelfs oplopen tot bijna € 3,5 miljoen. Dit blijkt uit onderzoek van KPMG naar de fiscale gevolgen van de overdracht van een familiebedrijf in ruim zestig landen. De uiteindelijke heffing hangt sterk af van het land waarin de onderneming gevestigd is en de mogelijkheden die dat land tot belastingvermindering of ‑vrijstelling biedt. In een aantal landen leidt dit zowel bij nalatenschap als pensionering tot een volledige kwijtschelding van de heffing.

Uit het onderzoek van KPMG blijkt ook dat er tussen buurlanden soms grote verschillen in belastingheffing bestaan. Binnen de Europese Unie bijvoorbeeld wordt een Frans familiebedrijf met een waarde van € 10 miljoen bij nalatenschap aangeslagen voor een bedrag van ruim € 800.000, terwijl een vergelijkbare onderneming in Duitsland is vrijgesteld van belastingheffing. Nederland neemt in Europa een middenpositie in, zowel als het gaat om overdracht bij nalatenschap als bij pensionering.

Download de Global family business tax monitor als u meer wilt weten over het overdragen of nalaten van uw familiebedrijf. U kunt uiteraard ook contact met ons, of met uw vaste aanspreekpunt binnen Meijburg & Co, opnemen als u persoonlijk advies wilt over uw specifieke situatie.

Olaf Leurs (leurs.olaf@kpmg.com)

Maarten Merkus (merkus.maarten@kpmg.com)

Naar boven


13. Contact

Mocht u naar aanleiding van deze of andere onderwerpen vragen hebben, dan kunt u contact opnemen met de adviseurs van Meijburg & Co die bij de onderwerpen in deze nieuwsbrief staan vermeld, of met een van de onderstaande adviseurs. Uiteraard kunt u ook contact opnemen met uw vaste aanspreekpunt binnen Meijburg & Co.

Olaf Leurs
T: 088 909 34 14
E: leurs.olaf@kpmg.com

Han Verhagen
T: 088 909 33 59
E: verhagen.han@kpmg.com

Richard Sour
T: 088 909 15 48
E: sour.richard@kpmg.com

Naar boven