Beste lezer,

Dit is het nieuwe nummer van onze digitale nieuwsbrief Fiscale Zaken voor Ondernemers. Hierin laten wij in begrijpelijke taal een aantal fiscale zaken de revue passeren die van belang zijn voor in Nederland opererende ondernemers. Daarbij zullen wij aandacht schenken aan een zo breed mogelijke waaier van belastingen, zodat de meeste ondernemers in deze nieuwsbrief iets terug zullen vinden dat voor hen van belang is. Mocht u vragen, opmerkingen of verzoeken hebben, dan kunt u die richten aan de adviseur die is vermeld bij het desbetreffende onderwerp of aan een van de adviseurs die aan het slot van de nieuwsbrief zijn vermeld. Wij wensen u veel leesplezier!

Naar boven


Inhoud

Naar boven


1. Column: UBO

Weet u wat een UBO is? De letters staan niet voor een ‘ongeïdentificeerd vliegend voorwerp’, maar voor ‘ultimate beneficial owner’. De ultimate beneficial owner, ofwel de uiteindelijk belanghebbende is de partij die de facto eigenaar is en/of de facto aan de touwtjes trekt van een juridische entiteit in Nederland. De laatste jaren is er veel wetgeving gekomen voor banken en verzekeraars, maar ook voor andere financiële dienstverleners zoals belastingadviseurs. Deze regelgeving dwingt ons om goed vast te stellen voor wie wij werken. Toen ik in 1996 bij Meijburg & Co begon hadden we aan een visitekaartje genoeg om een cliënt in ons systeem op te voeren, want dan wisten we waar de factuur naartoe moest. Meestal wisten we ook wie de partij was voor wie we werkten en wie daar de eigenaar van was, maar een verplichting om dat echt 100% zeker te weten én vast te leggen was er niet. Dat droeg uiteraard het risico met zich mee dat we zouden kunnen werken voor partijen waar we eigenlijk niet voor zouden moeten willen werken.

Die tijd is duidelijk voorbij. Tegenwoordig hebben we een uitgebreide ‘client acceptance procedure’, waarbij we onder andere moeten achterhalen en vastleggen wie de achterliggende partij is. En vervolgens kijken we ook of we voor die partij willen werken en dat leidt er weer toe dat we soms ‘nee’ moeten verkopen. Hoewel dit allerlei administratieve rompslomp creëert, is het uiteindelijk wel een goede ontwikkeling. We voorkomen dat kwaadwillenden gebruik kunnen maken van financiële dienstverleners en wij als organisatie voorkomen dat we ongewild voor partijen werken die niet zuiver op de graat zijn.

Intussen gaat het echter nog verder. Het UBO-register wordt geïntroduceerd en daarmee heeft elke Nederlandse onderneming de verplichting om aan de buitenwereld (inclusief de populaire pers) te laten zien wie die UBO is of UBO’s zijn. Het kunnen er meer zijn, want een UBO ben je al bij meer dan 25% aandelenbelang of stemrecht. Het UBO-register is afgedwongen door de EU-regelgeving en wordt in de hele EU doorgevoerd. Met dit, de facto, openbaar toegankelijke UBO-register hebben veel familiebedrijven veel moeite en ook ik begrijp niet waarom het openbaar moet zijn. Dat het UBO-register er komt, is op zich prima maar dat het openbaar toegankelijk moet zijn dient geen enkel doel anders nieuwsgierigheid en sappige artikelen in kranten en tijdschriften. De keerzijde van een openbaar register is dat het concurrentiegevoelige informatie kan bevatten en dat de privacy van de (mede-)eigenaren onnodig wordt geschonden. Daarnaast is er bij familiebedrijven een niet onredelijke angst voor ontvoeringen en ander crimineel geweld.

In de Nederlandse politiek waart nu ook nog de onzinnige gedachte rond om de grens van het UBO-schap te verlagen van 25% naar 10%. Met dit afwijkende percentage zou Nederland als enige EU-land de EU-richtlijn niet navolgen. Zou dit nou een uiting zijn van nog meer nieuwsgierigheid, achterdocht en afgunst? Internationaal opererende (vooral familie)bedrijven zullen zich gaan instellen op de eisen van het UBO-register in de EU en ervoor zorgen dat ze dat goed verwerken. Dan is het wel zo praktisch dat die regels in alle EU-landen op elkaar aansluiten. Als je daar dan als Nederland een lager percentage bij gaat hanteren, zadel je bedrijven alleen maar met onnodig gedoe op… en waarom?

Olaf Leurs (leurs.olaf@kpmg.com)

Naar boven


2. Herinvesteringsvoornemen bij toevoeging onttrekkingswinst aan HIR

Een boekwinst die wordt behaald met de vervreemding van een bedrijfsmiddel hoeft fiscaal niet altijd direct tot de winst te worden gerekend. De belastingplichtige kan een opbrengst gerealiseerd bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel onder voorwaarden namelijk toevoegen aan een herinvesteringsreserve (‘HIR’).

In 2016 oordeelde de Hoge Raad in het kader van de HIR dat voor het begrip ‘opbrengst’ de economische realiteit maatgevend is. Voor belanghebbende in de onderhavige zaak betekent deze economische benadering dat er mogelijk ook een HIR kan worden gevormd voor zogenoemde onttrekkingswinst. Belanghebbende had namelijk bedrijfsmiddelen (panden) aan het ondernemingsvermogen onttrokken en daarvoor een te lage overdrachtsprijs gerekend. Als gevolg daarvan moet belanghebbende een additioneel bedrag ter grootte van het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de (te lage) overdrachtsprijs van de panden tot zijn winst rekenen.

Het arrest van de Hoge Raad bood belanghebbende zo de mogelijkheid deze onttrekkingswinst toe te voegen aan een HIR. De laatste horde was daarmee voor belanghebbende nog niet genomen. De Hoge Raad verwees de zaak terug naar het hof voor hernieuwd onderzoek naar de vraag of bij deze belanghebbende sprake was van een herinvesteringsvoornemen. Voor de vorming van een HIR is immers vereist dat de belastingplichtige ook daadwerkelijk een voornemen tot herinvesteren heeft. Een dergelijk voornemen moet uit concrete informatie naar voren komen. Hof Amsterdam boog zich vervolgens over de vraag of bij belanghebbende een herinvesteringsvoornemen aanwezig was.

Verzwaarde bewijslast

Belanghebbende begint de procedure bij het hof met een 1-0 achterstand. Aanvankelijk oordeelt het hof namelijk dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Dit leidt voor belanghebbende tot verzwaring van de bewijslast ter zake van het bestaan van het vereiste herinvesteringsvoornemen. Desalniettemin weet hij succesvol te doen blijken dat er ultimo 2005, het in geschil zijnde jaar, een herinvesteringsvoornemen aanwezig was. Het hof hecht in zijn oordeel waarde aan het bewijsaanbod van belanghebbende, waaruit volgt dat in 2005 en 2006 daadwerkelijk is geïnvesteerd alsmede dat het herinvesteringsvoornemen in directiebesluiten was vastgelegd.

Uit deze uitspraak van het hof volgt tevens het belang van een goede documentatie van het herinvesteringsvoornemen. De uitkomst van het geschil was immers uiteindelijk afhankelijk van het feit of belanghebbende al dan niet met succes kon aantonen dat hij over een herinvesteringsvoornemen beschikte. Gelukkig heeft hij deze laatste horde met succes genomen.

Sytze de Witte (dewitte.sytze@kpmg.com)

Naar boven


3. Aftrek werknemersbonus bij vervullen opschortende voorwaarde

Bij een voorgenomen verkoop van een onderneming worden vaak bonussen toegezegd aan het personeel van de te verkopen onderneming. De omvang van de bonus wordt dan afhankelijk gesteld van de (financiële) resultaten van de onderneming voorafgaand aan de verkoop. Op deze manier wordt getracht de verkoopprijs te optimaliseren. Dit gebeurde ook in de onderhavige zaak bij de rechtbank Noord-Holland.

Bonus onder opschortende voorwaarde

Aan medewerkers van een kledingketen (deel uitmakend van een fiscale eenheid) werden in 2009, in het kader van de voorgenomen verkoop, bonussen toegezegd. Het recht op de bonus ontstond volgens de voorwaarden op het moment waarop de aandelen in de kledingketen daadwerkelijk zouden worden overgedragen. Op 31 januari 2011 werden de aandelen geleverd aan de koper. De kledingketen werd op datzelfde moment gevoegd in een nieuwe fiscale eenheid.

De bonussen zijn in aftrek gebracht door de nieuwe fiscale eenheid in het boekjaar 2011. Belanghebbende (de moedermaatschappij van de nieuwe fiscale eenheid) stelt zich daarbij op het standpunt dat de bonus pas bij levering van de aandelen in de kledingketen juridisch afdwingbaar was. De Belastingdienst was echter van mening dat de bonus samenhangt met de werkzaamheden van de personeelsleden in de daaraan voorafgaande periode (2009-2011) en daaraan dan ook moet worden toegerekend. Goed koopmansgebruik zou zich verzetten tegen het pas nemen van de kosten op het moment dat de bonus juridisch afdwingbaar is.

Goed koopmansgebruik

De rechtbank oordeelt dat goed koopmansgebruik toestaat winst uiterlijk te nemen op het moment van het vervullen van opschortende voorwaarden en er niet toe dwingt om eerder een voorziening te vormen voor bonussen toegekend onder opschortende voorwaarden. De rechtbank oordeelt dan ook dat, nu de bonussen pas juridisch afdwingbaar waren bij levering van de aandelen, de samenhangende kosten aftrekbaar zijn op 31 januari 2011. De kosten komen daarmee ten laste van het resultaat van de nieuwe fiscale eenheid.

Deze uitspraak maakt duidelijk dat het in overeenstemming is met goed koopmansgebruik om de kosten van een bonus onder opschortende voorwaarden pas bij het in vervulling gaan van die voorwaarden ten laste van de winst te brengen. Of en wanneer de opschortende voorwaarden worden vervuld, is afhankelijk van de feiten en omschrijving van de voorwaarden in de contracten. Zoals altijd is het dan ook van belang om een en ander duidelijk in de betreffende contracten vast te leggen.

Nick Grieving (grieving.nick@kpmg.com)

Naar boven


4. Oplopende debiteurenvordering zonder zekerheden in casu niet onzakelijk

Bij het beoordelen van de aftrekbaarheid van kosten past de inspecteur enige terughoudendheid. Het is hem namelijk niet toegestaan om op de stoel van de ondernemer te gaan zitten. Toch kan er in bepaalde gevallen wel aanleiding zijn om bepaalde kosten niet in aftrek toe te laten, in het bijzonder wanneer deze verband houden met onzakelijk handelen tussen verbonden partijen. In Fiscale Zaken hebben we al vaker aandacht besteed aan een van de veelvoorkomende verschijningsvormen hiervan: de onzakelijke lening. Dat is een lening waarbij de crediteur, vanwege de aandeelhoudersrelatie, een debiteurenrisico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde onder dezelfde voorwaarden niet zou hebben geaccepteerd. Het gevolg van de kwalificatie als onzakelijke lening is dat een eventueel verlies op een dergelijke vordering niet ten laste van de fiscale winst kan worden gebracht.

In de praktijk probeert de Belastingdienst dezelfde redenering toe te passen op debiteurenvorderingen die zijn ontstaan in het kader van de levering van producten. De stelling daarbij is dat een zakelijk handelende leverancier op enig moment zou stoppen met het leveren van producten indien betaling (langere) tijd uitblijft. Hoewel daar een zekere logica in lijkt te zitten, blijkt het voor de Belastingdienst niet mee te vallen om het daarvoor vereiste bewijs te leveren. Dit gebeurde ook in een zaak waarin Rechtbank Gelderland uitspraak heeft gedaan.

De casus

Belanghebbende levert op regelmatige basis grondstoffen aan A BV, een belangrijk afnemer van belanghebbende. In 2006 heeft belanghebbende een voorziening dubieuze debiteuren gevormd van € 100.000 ter zake van de vordering uit hoofde van de levering van goederen aan A BV. In 2008 is een aanvullend bedrag van € 200.000 ten laste van de fiscale winst toegevoegd aan de voorziening. De inspecteur accepteerde de dotatie aan de voorziening niet, omdat naar zijn mening een onafhankelijke derde namelijk niet zou zijn doorgegaan met leveren zonder enige betaling van de debiteur, het bedingen van zekerheden of het treffen van invorderingsmaatregelen.

Bij de beantwoording van de vraag stelde de rechtbank voorop dat een zakelijke vordering ook op een later moment alsnog onzakelijk kan worden door het handelen van de crediteur, of beter gezegd: het uitblijven van het nemen van invorderingsmaatregelen. Indien een onafhankelijke crediteur in dat geval echter ook (een deel van) zijn vordering niet zou hebben ontvangen, dan is het verlies in zoverre aftrekbaar. Tegenover de gemotiveerde stelling van belanghebbende dat het treffen van invorderingsmaatregelen onvermijdelijk zouden hebben geleid tot het faillissement van de debiteur, had de inspecteur in dit geval geen bewijzen aangedragen. Er restte de rechtbank dan ook niets anders dan het beroep van belanghebbende toe te wijzen.

Documentatie blijft cruciaal

De uitspraak van de rechtbank benadrukt wederom dat het van cruciaal belang is om te zorgen voor de juiste documentatie om de aftrekbaarheid van een verlies op een vordering op een gelieerde onderneming met succes te verdedigen. Wij raden daarbij aan om deze documentatie reeds te verzamelen op het moment dat het ertoe doet, bijvoorbeeld wanneer een vordering zou kunnen worden opgeëist, en niet pas achteraf op het moment dat de Belastingdienst al vragen heeft gesteld.

Han Verhagen (verhagen.han@kpmg.com)

Naar boven


5. Handhaving Wet DBA verder uitgesteld

Op 9 februari 2018 hebben de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de staatssecretaris van Financiën in een gezamenlijke brief de voorzitter van de Tweede Kamer op de hoogte gebracht van de ontwikkelingen rond de Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties (‘Wet DBA’). Hierin schrijven zij dat de handhaving van deze wet verder wordt opgeschort tot 1 januari 2020.

Tijdpad tot 2020

Het komen tot nieuwe regelgeving voor de arbeidsmarkt zoals overeengekomen in het regeerakkoord is een complex proces, dat aanpassingen vergt in het arbeidsrecht, fiscale recht en het socialezekerheidsrecht. Het kabinet streeft ernaar in de eerste helft van 2019 een wetsvoorstel aan de Tweede Kamer aan te bieden.

Uitbreiding van het begrip ‘kwaadwillenden’ met ingang van 1 juli 2018

Tot 1 juli 2018 is de handhaving opgeschort met uitzondering van de ernstigste gevallen van kwaadwillendheid. Dat zijn situaties waarbij partijen evident buiten het wettelijk kader treden. Met ingang van 1 juli 2018 wordt ook gehandhaafd bij andere kwaadwillenden die opzettelijk een situatie van evidente schijnzelfstandigheid laten ontstaan of voortbestaan. Dit betekent dat de Belastingdienst kan handhaven indien hij alle drie de volgende criteria kan bewijzen:

  1. Er is sprake van een (fictieve) dienstbetrekking.
  2. Er is sprake van evidente schijnzelfstandigheid.
  3. Er is sprake van opzettelijke schijnzelfstandigheid.

De Belastingdienst zal de handhaving uitvoeren in het kader van de reguliere controles loonheffingen.

Wat betekent dit voor de praktijk?

Omdat met ingang van 1 juli 2018 de toepassing van het begrip ‘kwaadwillenden’ wordt uitgebreid, zal in de praktijk onzekerheid ontstaan over welke situaties wel en welke niet onder de verruimde toepassing zullen vallen. Als opdrachtgever blijft het derhalve van belang om te (blijven) monitoren dat gecontracteerde opdrachtnemers daadwerkelijk vrij zijn in de uitvoering van hun werkzaamheden. Voorts is van belang dat opdrachtnemers deze werkzaamheden verrichten op basis van een door de Belastingdienst goedgekeurde modelovereenkomst.

Jurgen Stormmesand (stormmesand.jurgen@kpmg.com)

Naar boven


6. Evaluatie werkkostenregeling

Op 23 maart 2018 heeft de staatssecretaris van Financiën de Evaluatie Werkkostenregeling en de reactie van het kabinet daarop naar de Tweede Kamer gestuurd. De evaluatie is uitgevoerd, omdat in de wet is vastgelegd om de doeltreffendheid en de effecten van het noodzakelijkheidscriterium in de werkkostenregeling (‘WKR’) te evalueren (Belastingplan 2015). Het noodzakelijkheidscriterium is van toepassing op de verstrekking of vergoeding van kosten ter zake van gereedschappen, computers en mobiele communicatiemiddelen. In de kabinetsreactie wordt ook ingegaan op gesignaleerde knelpunten en mogelijke oplossingen.

Resultaten evaluatie

De belangrijkste bevindingen van de evaluatie hebben betrekking op de administratieve lasten, de toereikendheid van de vrije ruimte en het noodzakelijkheidscriterium.

  • Administratieve lasten
    Het grootste deel van de werkgevers zag geen toe- of afname van tijdsbesteding door invoering van de WKR. Als er al een tijdsverschil merkbaar was, ging het om een toename, in het bijzonder bij het grootbedrijf.
  • Toereikendheid van de vrije ruimte
    Op basis van de aangiften loonheffingen over 2015 en 2016 is vastgesteld dat 3-4% van de bedrijven eindheffing moet betalen als gevolg van overschrijding van de vrije ruimte. Daarbij gaat het om een overschrijding van gemiddeld 0,4% van de loonsom. Deze wordt vooral veroorzaakt door personeelsfeesten en bedrijfsjubilea.
  • Noodzakelijkheidscriterium
    De invoering van dit criterium heeft weinig effect gehad. Wat opvalt, is dat slechts 22% van de werkgevers bekend blijkt te zijn met het bestaan hiervan. Volgens intermediairs en belastinginspecteurs heeft de introductie van het noodzakelijkheidscriterium een vereenvoudiging opgeleverd.

Kabinetsreactie

Het kabinet krijgt de indruk dat werkgevers de gerichte vrijstellingen en nihilwaarderingen zo veel mogelijk proberen te benutten. Dat de WKR niet als een administratieve lastenverlichting wordt ervaren, betreurt het kabinet. Om geen extra lastenverzwaring te veroorzaken, wil het kabinet alleen kleine aanpassingen doorvoeren om de WKR op enkele punten te vereenvoudigen. Het kabinet ziet verder geen reden om de regeling budgettair te verruimen, nu verreweg de meeste werkgevers binnen de vrije ruimte blijven. Het noodzakelijkheidscriterium werkt volgens het kabinet naar behoren. In deze evaluatie wordt geen reden gezien om de toepassing ervan te verbreden.  

Wat betekent dit voor de praktijk?

Voor de komende periode worden voor de WKR geen grote veranderingen voorgesteld. Vereenvoudigingen waarover binnenkort met het bedrijfsleven wordt gesproken zijn:

  • het laten vervallen van de verplichting om vergoedingen en verstrekkingen die gericht zijn vrijgesteld aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel;
  • toestaan dat een werkgever het voordeel van verstrekte maaltijden door middel van een steekproef vaststelt;
  • herinvoeren van een normrente voor personeelsleningen om eenduidig het (loon)voordeel te kunnen vaststellen;
  • bieden van meer duidelijkheid in het Handboek Loonheffingen met betrekking tot de eigen bijdrage van werknemers in relatie tot het noodzakelijkheidscriterium.

Een of meer van de hiervoor genoemde mogelijkheden die kansrijk zijn, zullen worden uitgewerkt in wet- en regelgeving.

Jurgen Stormmesand (stormmesand.jurgen@kpmg.com)

Naar boven


7. Eerste uitspraak gerechtshof over toepassing werkkostenregeling

Het gerechtshof Amsterdam heeft zijn eerste uitspraak gedaan over de vraag welke vergoedingen en verstrekkingen thuishoren in de vrije ruimte van de werkkostenregeling.

Wat wel of niet thuishoort in de vrije ruimte van 1,2% van de totale fiscale loonsom wordt bepaald door de gebruikelijkheidstoets: is het gebruikelijk dat de werkgever een loonbestanddeel als eindheffingsloon aanwijst?

In deze door Meijburg & Co gevoerde procedure gaat het over de toekenning van (bonus)aandelen aan directieleden van een bv. De waarde van de aandelen was in 2012 bijna € 430.000 euro en in 2013 ruim € 76.000. De bv wijst de aandelen aan als eindheffingsloon onder de werkkostenregeling. Omdat de grens van de vrije ruimte is bereikt, draagt de bv 80% eindheffing af over de genoemde bedragen.

De inspecteur vindt dat de bonusaandelen niet thuishoren in de werkkostenregeling en legt naheffingsaanslagen op. Daarin wordt € 2.400 per werknemer geaccepteerd als eindheffingsloon. Het meerdere wordt gebruteerd tegen 108,3%. Gezien het soort beloning, de omvang van het loon en de beperkte groep werknemers is het volgens de inspecteur ongebruikelijk om de werkkostenregeling toe te passen.

Gebruikelijkheidstoets

De rechtbank is het eens met de bv, maar het hof niet. Volgens het hof moet worden gekeken of het gebruikelijk is om een hoge bonus in de vorm van aandelen aan een kleine groep werknemers onder de werkkostenregeling te brengen, terwijl sprake is van zuiver loon. Dat is niet het geval en daarom laat het hof de naheffingsaanslagen in stand.

Opvallend is dat het hof meeweegt dat de toekenning van de aandelen geen vergoeding is van werkkosten die door de werknemer daadwerkelijk zijn gemaakt en daarom niet, ook niet deels, zakelijk is. Dat argument is niet terug te vinden in de wet en volgt ook niet uit de wetshistorie. Dit criterium was juist als vereenvoudiging uit de werkkostenregeling weggelaten.

De bv is in cassatie gegaan en het woord is nu aan de Hoge Raad – wordt dus vervolgd. Indien u als werkgever twijfelt of een bepaalde vergoeding of verstrekking aan uw werknemers als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling kan worden aangewezen, dan kunnen wij u hierbij uiteraard assisteren.

Esther Hoppenbrouwers (hoppenbrouwers.esther@kpmg.com)

Naar boven


8. Rechtbank: 2% overdrachtsbelasting bij lopende transformatie van kantoorgebouw naar woningen

Al eerder besteedden wij in Fiscale Zaken aandacht aan het begrip ‘woning’ in de overdrachtsbelasting. Dit begrip is namelijk vatbaar voor discussie. De belangen zijn evident: bij de verkrijging van een woning is 2% overdrachtsbelasting verschuldigd, terwijl voor overige onroerende zaken 6% overdrachtsbelasting geldt.

Onlangs heeft Rechtbank Den Haag zich moeten buigen over een oud kantoorgebouw waarin een woonappartement werd gerealiseerd. Op het moment van verkrijging van het gebouw was de aannemer klaar met de sloopwerkzaamheden (onder andere verwijderen binnenmuren, systeemplafond en vloerbedekking) en was een begin gemaakt met de verbouwingswerkzaamheden. De koper vond dat het gebouw op het moment van zijn verkrijging voor de overdrachtsbelasting als een woning moest worden gezien.

Publiekrechtelijke bestemming

De rechtbank merkt op dat toetsing op basis van het (oorspronkelijke) doel en de bestemming van het gebouw in dit geval niet mogelijk was. Het pand kon op het moment van verkrijging immers niet meer eenvoudig geschikt worden gemaakt om te fungeren als kantoor, maar had – gelet op de stand van de opbouwwerkzaamheden – ook nog niet de aard van woning. Op basis van de arresten van de Hoge Raad uit 2017 oordeelt de rechtbank dat in dat geval moet worden gekeken naar de publiekrechtelijke bestemming van het gebouw. Voor aanvang van de transformatie was een omgevingsvergunning voor het bouwen van een woning verstrekt.

Op basis hiervan concludeert de rechtbank dan ook dat toch sprake is van een woning, waarop het verlaagde tarief van 2% van toepassing is. Deze lijn van de rechtbank is dan ook ruimer dan wat wetgever en Belastingdienst voorstaan. De wetgever heeft namelijk aangegeven dat het verlaagde tarief niet van toepassing is op niet-woningen die worden verbouwd tot woning. De Belastingdienst heeft inmiddels hoger beroep aangetekend.

Gino Sparidis (sparidis.gino@kpmg.com)

Huub Reekers (reekers.huub@kpmg.com)

Naar boven


9. Geen aanslagtermijn voor verliesvaststellingsbeschikking

Wanneer een belastingplichtige een verlies wil verrekenen met winsten uit een eerder jaar of latere jaren, dan heeft hij een verlies(vaststellings)beschikking nodig. Zo’n beschikking stelt voor dat jaar de hoogte van het geleden verlies vast. Deze beschikkingen worden op grond van de wet tegelijkertijd met de aanslag genomen en staan daar ook op. In een procedure die tot aan de Hoge Raad is gevoerd, rees de vraag of deze beschikking moet worden vernietigd als de aanslag te laat wordt opgelegd.

Hoge Raad

In de zaak bij de Hoge Raad had een fruithandelaar voor 2009 een verlies aangegeven van € 625.660. De inspecteur was het daar niet mee eens en legde een aanslag op met een verlies van € 152.948. De aanslag was pas op 3 januari 2014 opgelegd, dat was buiten de aanslagtermijn van drie jaar plus het verleende uitstel. In dit geval was bij een voorlopige aanslag rekening gehouden met het verlies van € 625.660. De fruithandelaar stelde zich op het standpunt dat de aanslag en de verliesbeschikking moesten worden vernietigd en dat het hogere verlies op de voorlopige aanslag het vastgestelde verlies moest worden. Dat gaat volgens de Hoge Raad niet op. Daarbij maakt hij eerst duidelijk dat een aanslag met een vastgesteld bedrag aan negatieve belastbare winst geldt als de verliesvaststelling. Verder oordeelt de Hoge Raad dat na het verstrijken van de aanslagtermijn geen belastingschuld meer kan worden vastgesteld. Dit geldt alleen niet voor de tegelijkertijd met de aanslag gegeven verliesbeschikking. Daar heeft een belastingplichtige ook geen belang bij. Als de verliesbeschikking namelijk met de aanslag wordt vernietigd, dan kan het verlies zonder beschikking niet meer worden verrekend.

Verliesbeschikkingen

Het was voor dit arrest nog niet altijd duidelijk of een aanslag een verliesbeschikking bevatte. Wanneer een verlies is aangegeven en de aanslag is naar een positief bedrag opgelegd, dan is er geen verliesbeschikking. In dat geval wordt aangenomen dat een verliesbeschikking van nihil is genomen en kan de belastingplichtige in bezwaar verzoeken om alsnog het verlies vast te stellen. Als de inspecteur een aanslag oplegt naar een negatief belastbaar bedrag en op de aanslag niet uitdrukkelijk vermeldt dat hij het verlies vaststelt, dan was het ook niet altijd duidelijk of het verlies met een beschikking was vastgesteld. De Hoge Raad heeft nu geoordeeld dat de aanslag dan wel geldt als een verliesbeschikking. Dit maakt het in de praktijk wat duidelijker. Het blijft dus belangrijk om altijd te controleren of het verlies wel met een beschikking is vastgesteld want, zoals gezegd, zonder beschikking kan een verlies niet worden verrekend.

Jeannette van der Vegt (vandervegt.jeannette@kpmg.com)

Naar boven


10. Geen uitnodiging tot doen van aangifte? Dan geen omkering bewijslast bij onjuiste aangifte

Het doen van aangifte inkomstenbelasting kan tegenwoordig redelijk eenvoudig door met behulp van het aangifteprogramma van de Belastingdienst het biljet in te vullen en op te sturen. Veel posten zijn al vooringevuld. Wat gebeurt er echter als iemand uit eigen beweging het aangiftebiljet op de website van de Belastingdienst opent en een (veel) te lage aangifte doet, bijvoorbeeld door de ingevulde gegevens ten onrechte niet aan te vullen met andere genoten inkomsten? 

Hoofdregel

De hoofdregel is dat belastingplichtigen hun aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten doen. Dit wil zeggen dat een aangifte uiteraard volledig moet zijn en dat daarbij de juiste gegevens moeten worden verstrekt. Wanneer een belastingplichtige een relatief en absoluut aanzienlijk te laag belastbaar bedrag in zijn belastingaangifte aangeeft, wordt die aangifte niet beschouwd als een juiste (vereiste) aangifte. Dit heeft weer als gevolg dat de belastingplichtige moet aantonen dat de aanslag die de inspecteur vervolgens oplegt te hoog is. Dat is een zwaardere bewijslast dan gebruikelijk. Deze regel wordt ook wel de omkering van de bewijslast genoemd. De vraag is of deze regel ook geldt als de inspecteur geen uitnodiging heeft gestuurd om aangifte te doen, maar de belastingplichtige uit eigen beweging het biljet op de website van de Belastingdienst heeft ingevuld en opgestuurd.

Hof Arnhem-Leeuwarden

Deze vraag is de afgelopen tijd een aantal keren bij de belastingrechter aan de orde geweest, meest recent bij het hof Arnhem-Leeuwarden. De belastingplichtige had in die zaak geen uitnodiging voor het doen van aangifte ontvangen, maar uit zichzelf het aangifteprogramma van de Belastingdienst geopend en aangifte gedaan. Volgens de inspecteur was deze aangifte te laag, omdat € 70.000 aan winst uit onderneming niet was aangegeven. Het hof oordeelde dat geen sprake was van een uitnodiging tot het doen van aangifte. Hoewel de aangifte die belanghebbende heeft gedaan te laag was, werd de bewijslast daarvoor niet omgekeerd. Dit kan volgens het hof alleen als een belastingplichtige is uitgenodigd om aangifte te doen. Vervolgens kon de inspecteur de € 70.000 winst in deze zaak wel aannemelijk maken, zodat de aanslag in stand is gebleven.

Jeannette van der Vegt (vandervegt.jeannette@kpmg.com)

Naar boven


11. Revisierente bij afkoop lijfrente: geen individuele en buitensporige last

Recent heeft de Hoge Raad ter zake van de afkoop van een tweetal lijfrentepolissen geoordeeld dat het in rekening brengen van revisierente geen individuele en buitensporige last voor de belastingplichtige oplevert.

Wat is revisierente?

Revisierente kennen we sinds 1 januari 1992. Het is formeel een vergoeding voor de rente die werd gederfd door de Nederlandse staat als gevolg van het feit dat – naar achteraf blijkt – ten onrechte premieaftrek werd verleend. Bij afkoop wordt niet alleen progressief geheven in box 1 over de waarde in het economische verkeer van het recht, maar wordt bovendien tot 20% revisierente in rekening gebracht (eveneens over de waarde in het economische verkeer, niet alleen over de in aftrek gebrachte premies). Dezelfde fiscale gevolgen zijn overigens aan de orde bij een andere schending van de voorwaarden waaronder premieaftrek werd verkregen. De totale heffing kan dus oplopen tot 72%. Veel belastingplichtigen ervaren revisierente als een uiterst onrechtvaardige sanctie en daarom wordt er met enige regelmaat over geprocedeerd. Tot dusver helaas met weinig succes.

Eerdere rechtspraak

Het feit dat de fiscus een progressievoordeel en/of een liquiditeitsvoordeel kan hebben bij afkoop (waardoor de Nederlandse staat helemaal geen schade/rentenadeel lijdt) doet niet af aan de verschuldigdheid van revisierente. Het maakt ook niet uit of de afkoopsom minder bedraagt dan de afgetrokken premies, dus of de belastingplichtige al dan niet een negatief resultaat op de polis heeft gerealiseerd. De wettelijke bepalingen bieden volgens meerdere rechters ook niet de mogelijkheid om de revisierente uit coulanceoogpunt te matigen, omdat geen rekening kan worden gehouden met persoonlijke omstandigheden. Over revisierente kan ook nog belastingrente worden berekend.

De casus

Belanghebbende zag zich financieel genoodzaakt om in 2012 twee lijfrentes af te kopen. Met ingang van 2015 geldt dat een lijfrente bij arbeidsongeschiktheid eerder kan worden opgenomen dan wel afgekocht, zonder dat revisierente verschuldigd wordt. Belanghebbende kon op die regeling echter geen beroep doen, al was het maar omdat deze in 2012 nog niet bestond. Een ander geschilpunt was dat belanghebbende het onredelijk vond dat hij premies volksverzekeringen moest afdragen over de afkoopsom, terwijl die niet zouden zijn geheven als hij de lijfrente na het bereiken van de AOW-leeftijd in termijnen had laten uitkeren. Ook daar kan een rechter weinig mee, omdat hij de innerlijke waarde of billijkheid van een wet namelijk niet mag toetsen, ook niet – en dat is al eerder beslist – in de context van revisierente. Een noodsprong die dan nog kan worden gemaakt is de stellingname dat sprake is van inbreuk op artikel 1 Eerste Protocol van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: art. 1 EP EVRM), waarin het recht op ongestoord genot van eigendom is vastgelegd.

Toetsing aan art. 1 EP EVRM

Deze toetsing verloopt volgens een vast stramien. Eerst moet worden bepaald of sprake is van eigendom in de zin van art. 1 EP EVRM. Vervolgens wordt vastgesteld of sprake is van een inbreuk op het eigendomsrecht. Inmenging in het eigendomsrecht door een staat, via een belastingmaatregel, kan gerechtvaardigd worden geacht als deze een wettelijke basis heeft die voldoende toegankelijk, precies, voorzienbaar en bovendien in het algemene belang is. Aan de wetgever komt hierbij een ruime boordelingsbevoegdheid toe. De afweging tussen het algemene belang en het individuele belang moet proportioneel zijn, zowel op het niveau van de regelgeving als op dat van de individuele belastingplichtige. Op dit laatste punt besliste de Hoge Raad dat de revisierente ook in casu geen individuele en buitensporige last voor de belastingplichtige opleverde. Het feit dat belanghebbende zich door het verlies van inkomen vanwege de financiële crisis en ziekte gedwongen voelde om over te gaan tot afkoop van de lijfrentes maakte dit niet anders. Een beroep op schending van art. 1 EP EVRM wordt zelden gehonoreerd, zo leert de ervaring.

Marlies Kastelein (kastelein.marlies@kpmg.com)

Naar boven


12. Aandachtspunten bij revisierente

Elders in deze editie schreven wij over de diverse aspecten van revisierente die werd geheven van een belastingplichtige die zich financieel genoodzaakt zag om twee bij een verzekeringsmaatschappij afgesloten lijfrentepolissen af te kopen. Heffing van revisierente kan zich niet alleen voordoen bij de verzekerde lijfrente, maar ook:

  • bij de bancaire lijfrente (lijfrenterekening/lijfrentebeleggingsrecht);
  • bij bepaalde lijfrenten in de winstsfeer (stakingslijfrente bij een staking op of na 1 januari 1992 en/of de lijfrente die in verband daarmee werd aangegaan voor de fiscale oudedagsreserve/FOR);
  • bij pensioen in eigen beheer (maar niet als het pensioen in eigen beheer volledig wordt afgekocht of omgezet in een oudedagsverplichting op of na 1 april 2017 maar voor 1 januari 2020);
  • tussen 1 maart 2004 en 1 januari 2014: bij een loonstamrecht (afkomstig uit een ‘gouden handdruk’, ongeacht of die de vorm heeft van een stamrechtspaarrekening of -beleggingsrecht, dan wel in eigen beheer werd gehouden). De problematiek rond in eigen beheer gehouden stamrechten is vaak ingewikkeld.

Bijzonder aandachtspunt bij eigen beheer

Voor zover de in deze bijdrage beschreven periodieke uitkeringen in eigen beheer plaatsvinden is het denkbaar dat die 72% wordt geheven over veel meer dan het bedrag dat op de balans staat! De waarde in het economische verkeer is namelijk het bedrag dat op tafel moet worden gelegd om exact hetzelfde stamrecht (een lijfrente, pensioen of ander recht dat periodieke uitkeringen oplevert) bij een verzekeraar onder te brengen. Het verschil tussen die commerciële waarde en de fiscale waarde wordt wel ‘de dividendklem’ genoemd en die kan zich dus niet alleen bij pensioen voordoen, maar ook bij andere in eigen beheer gehouden rechten op periodieke uitkeringen. De financiële belangen kunnen dus groot zijn, vooral voor ondernemers.

Schending van de voorwaarden

Revisierente kan niet alleen in rekening worden gebracht bij afkoop, maar bijvoorbeeld ook bij:

  • vervreemding;
  • belening;
  • verpanding of een andere vorm van zekerheidsstelling van de aanspraak (anders dan aan de Ontvanger der Rijksbelastingen ten behoeve van uitstel van betaling voor een conserverende aanslag);
  • het prijsgeven van voor verwezenlijking vatbare rechten;
  • omzetting in een ander recht, waarbij niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden waaronder een fiscale faciliteit werd verleend;
  • het onderbrengen bij een niet-toegelaten verzekeraar.

In verband met dit laatste is van belang dat het niet steeds zonder sancties mogelijk is om een stamrecht te verplaatsen van bijvoorbeeld een werkmaatschappij naar een persoonlijke houdstermaatschappij (zelfs niet in het kader van een verkoop van de onderneming of een bedrijfsopvolging). Afstorten kan uitsluitend zonder sancties plaatsvinden naar een professionele verzekering of een bank, iets wat veel mensen zich niet realiseren. Of er al dan niet sprake is van een misbruiksituatie, is volstrekt niet relevant. Evenmin is relevant dat de fiscus niets tekortkomt als overdracht naar een ander eigenbeheerlichaam wel zou worden toegestaan.

Conclusie advocaat-generaal

In een zaak waar dit misging in 2010 is recent conclusie genomen door advocaat-generaal Niessen. Belanghebbende had onder meer aangevoerd dat heffing in box 1 over de waarde in het economische verkeer betreffende de waardeoverdracht plus latere heffing in box 1 over de uitkeringen dubbele heffing oplevert en daarom in strijd komt met art. 1 EP EVRM. De advocaat-generaal verwerpt die mening: na de fiscale afrekening over de waardeoverdracht zit de lijfrente in box 3. Belanghebbende heeft verder betoogd dat revisierente een strafsanctie is en dat onder die omstandigheden het in rekening brengen van revisierente in strijd is met de artikelen 6 en 7 EVRM. Een interessante stellingname, maar ook met dat argument wordt korte metten gemaakt. De advocaat-generaal vindt dat de revisierente weliswaar ‘punitieve’ aspecten heeft, maar dat het ‘reparatoire’ karakter van de revisierente gelet op de bedoeling van de wetgever toch op de voorgrond staat. Naar verwachting zal de Hoge Raad deze conclusie volgen, want ook hij hecht veel waarde aan de bedoeling van de wetgever. Ook in deze zaak heeft belanghebbende weinig van ons hoogste rechtscollege te verwachten.

Goede raad

Het verdient aanbeveling om deskundig advies in te winnen alvorens te besluiten om iets te doen met een in eigen beheer gehouden stamrecht. Afgezien van onverwachte gevolgen en draconische sancties die daarbij kunnen optreden bestaat de kans dat moet worden geprocedeerd, met alle kosten en onzekerheden die daaraan verbonden zijn.

Marlies Kastelein (kastelein.marlies@kpmg.com)

Naar boven


13. Beëindiging terbeschikkingstelling als economisch belang bij aandelen is overgegaan

Hof Arnhem heeft geoordeeld dat de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel van belanghebbende vanuit privé aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang hield, eindigde in 2010 toen het economische belang bij de aandelen in de desbetreffende vennootschap overging naar zijn dochter. Eerder oordeelde Rechtbank Gelderland nog dat de terbeschikkingstelling pas eindigde in 2011, toen de obligatoire overeenkomst tot verkoop van de aandelen aan de dochter tot stand was gekomen. De zaak toont aan hoe een andere weging/interpretatie van hetzelfde feitencomplex tot een andere uitkomst kan leiden.

Belanghebbende in deze zaak dreef vanuit zijn bv een onderneming (een speciaalzaak op het gebied van pruiken en haarwerken) en verhuurde vanuit privé een pand aan deze onderneming. De bv hield verder nog aandelen in een dochtervennootschap, waarmee zij tot 2010 een fiscale eenheid vormde voor de vennootschapsbelasting. In april 2010 sprak belanghebbende met zijn dochter af dat zij de onderneming zou overnemen en op 22 december 2010 stelden zij een overeenkomst voor de overname op, waarbij de bv van belanghebbende de onderneming overdroeg aan de dochtervennootschap. Op 31 januari 2011 leverde de bv van belanghebbende de aandelen in de dochtervennootschap vervolgens aan de dochter.

Door de overdracht van de onderneming aan de dochter viel de verhuur vanuit privé van het pand aan de onderneming voor belanghebbende niet langer onder de zogeheten terbeschikkingstellingsregeling in box 1. In geschil is de hoogte van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden dat belanghebbende hierdoor in 2010 in aanmerking had moeten nemen. Verder zou belanghebbende volgens de inspecteur zijn dochter hebben bevoordeeld door de onderneming tegen een te lage prijs over te dragen. Dit corrigeert hij door bij belanghebbende in 2010 nog een verkapte winstuitdeling in box 2 als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang in aanmerking te nemen.

Einde terbeschikkingstelling bij overgang economisch belang in 2010

Het hof acht aannemelijk dat de economische eigendom van de aandelen in de dochtervennootschap op 22 december 2010 al bij de dochter berustte. Weliswaar lijkt het economische belang bij de aandelen in de dochtervennootschap pas op 31 januari 2011 bij de juridische levering door de bv van belanghebbende te zijn overgedragen aan de dochter, zoals de rechtbank eerder heeft geoordeeld. Maar de akte van 22 december 2010 waarbij de onderneming door de bv van belanghebbende aan de dochtervennootschap wordt overgedragen, wordt namens die dochtervennootschap medeondertekend door de dochter. Belanghebbende heeft dit verklaard door erop te wijzen dat dit zijn grond vond in de omstandigheid dat de dochter op dat moment reeds de economische eigendom van de aandelen in de dochtervennootschap bezat. Belanghebbende en zijn dochter waren het er dus klaarblijkelijk over eens dat daarover op dat moment bindende afspraken waren gemaakt.

Steun voor het oordeel dat het economische belang bij de aandelen in de dochtervennootschap al in 2010 was overgegaan vindt het hof verder nog in het feit dat de dochtervennootschap voor het jaar 2010 als zelfstandig belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting aangifte heeft gedaan. Anders dan de rechtbank vindt het hof dus dat de terbeschikkingstelling in 2010 is geëindigd en niet pas in 2011.

Geen winstuitdeling in 2010

De inspecteur is volgens het hof niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast voor de door hem gestelde uitdeling. Het hof acht niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende door onzakelijk handelen zijn dochter bewust heeft willen bevoordelen. Mocht er al goodwill in de onderneming aanwezig zijn geweest, dan heeft belanghebbende zich deze verder niet bewust ten gunste van zijn dochter laten ontgaan.

Richard Sour (sour.richard@kpmg.com)

Naar boven


14. Contact

Mocht u naar aanleiding van deze of andere onderwerpen vragen hebben, dan kunt u contact opnemen met de adviseurs van Meijburg & Co die bij de onderwerpen in deze nieuwsbrief staan vermeld, of met een van de onderstaande adviseurs. Uiteraard kunt u ook contact opnemen met uw vaste aanspreekpunt binnen Meijburg & Co.

Olaf Leurs
T: 088 909 34 14
E: leurs.olaf@kpmg.com

Han Verhagen
T: 088 909 33 59
E: verhagen.han@kpmg.com

Richard Sour
T: 088 909 15 48
E: sour.richard@kpmg.com

Naar boven