Beste lezer,

Dit is het nieuwe nummer van onze digitale nieuwsbrief Fiscale Zaken voor Ondernemers. Hierin laten wij in begrijpelijke taal een aantal fiscale zaken de revue passeren die van belang zijn voor in Nederland opererende ondernemers. Daarbij zullen wij aandacht schenken aan een zo breed mogelijke waaier van belastingen, zodat de meeste ondernemers in deze nieuwsbrief iets terug zullen vinden dat voor hen van belang is. Mocht u vragen, opmerkingen of verzoeken hebben, dan kunt u die richten aan de adviseur die is vermeld bij het desbetreffende onderwerp of aan een van de adviseurs die aan het slot van de nieuwsbrief zijn vermeld. Wij wensen u veel leesplezier!

Naar boven


Inhoud

Naar boven


1. Column: Hillen of punniken…

De onderwerpen lagen voor het oprapen deze maand: Hillen, dividendbelasting of de punnikset*. Het wordt Hillen…

Tijdens de Kamerbehandeling over de afbouw van de hypotheekrente in 2005 stelde het Kamerlid Hans Hillen een amendement voor. Dit hield in dat mensen die hun hypotheek zo ver zouden aflossen dat de hypotheekrenteaftrek lager zou zijn dan de bijtelling voor de eigen woning, een extra aftrekpost (de ‘Hillenaftrek’) zouden moeten krijgen ter grootte van het verschil. Dit zou er  toe moeten leiden dat het saldo van de bijtelling voor de eigen woning en de hypotheekrenteaftrek nooit positief zou kunnen worden. Mensen die geen hypotheek op de eigen woning hadden zouden dan dus ook geen bijtelling voor de eigen woning hebben. Dit was een sympathieke maatregel om mensen te stimuleren hun eigenwoningschuld af te lossen. En zo geschiedde…

En het werkte. Veel mensen die het zich konden veroorloven gingen ertoe over om hun spaargeld (waarvoor de rente ook verwaarloosbaar laag was geworden) te gebruiken om hun eigenwoningschuld af te lossen. Twee vliegen in één klap, minder box 3-heffing en geen of minder bijtelling voor de eigen woning.

Vervolgens werd in 2013 de renteaftrek voor aflossingsvrije schulden afgeschaft. Vanaf dat moment is – afgezien van overgangsrecht voor bestaande situaties – de rente op een eigenwoningschuld alleen nog aftrekbaar als er elk jaar wordt afgelost (lineair of annuïtair).

In oktober 2017 wordt in het regeerakkoord afgesproken dat de Hillenaftrek vanaf 2019 in dertig jaar wordt afgebouwd. Dat was eerst twintig en de staatssecretaris heeft de garantie tot aan de (zijn) deur gegeven dat dit niet versneld wordt. Een van de argumenten voor de afschaffing was dat het sowieso al verplicht is om af te lossen, zodat de Hillenaftrek niet meer nodig is. Dit gelegenheidsargument klinkt wat onzinnig, aangezien de verplichte aflossing al sinds 2013 bestaat.

De ophef over de onbetrouwbare overheid is groot, en terecht wat mij betreft. Ik kan een aantal varianten bedenken die veel en veel beter waren geweest:

  • afschaffen Hillenaftrek voor alle hypotheken afgesloten na 1 januari 2019;
  • afschaffen Hillenaftrek voor alle annuïtaire en lineaire hypotheken;
  • Hillenaftrek in stand laten, omdat het nog steeds een goed idee is om mensen te stimuleren hun hypotheek af te lossen.

Al die varianten gaan het niet halen, omdat het belangrijkste argument uiteraard het budgettaire argument is. Het zou de Eerste Kamer dus sieren als hij de afschaffing van de Hillenaftrek torpedeert. Dat kan redelijk eenvoudig, omdat deze apart in de Eerste Kamer zal worden behandeld.

Bij dezen dus een oproep aan de regering om zich te bezinnen en aan de Eerste Kamer om zijn werk te doen en een begin te maken met het herstel van vertrouwen in de politiek.

Olaf Leurs (leurs.olaf@kpmg.com)

(*Voor de liefhebbers: ECLI:NL:HR:2017:3036, over de vraag of een punnikset kwalificeert als ‘speelgoed’ (4,9% douanerechten) of als ‘andere houtwaren’ (0% douanerechten). Hint: op de verpakking staat dat de punniksets niet geschikt zijn voor kinderen van 0-3 jaar. Voor het antwoord: kanters.leon@kpmg.com)

Naar boven


2. Wijzigingen in 2018 voor dga’s en ondernemers

Met ingang van 2018 staan weer de nodige fiscale wijzigingen op stapel. Het Belastingplan 2018 is op Prinsjesdag bij de Tweede Kamer ingediend. Inmiddels zijn ook enkele fiscale maatregelen uit het op 10 oktober 2017 gepresenteerde regeerakkoord in het Belastingplan 2018 opgenomen. Daarnaast zijn er nog enkele andere relevante ontwikkelingen. Nu de Tweede Kamer het Belastingplan heeft aangenomen (de Eerste Kamer stemt erover op 19 december 2017), is het wellicht handig nog eens naar de maatregelen te kijken die voor dga’s en ondernemers in het oog springen.

Voorkomen dubbele verliesneming bij afwaardering vordering ‘buiten’ fiscale eenheid maar binnen concern

Eind 2016 is een wet in werking getreden tot wijziging van het fiscale-eenheidsregime (‘Papillonwetgeving’). Hierbij is voorzien in het voorkomen van dubbele verliesneming in situaties dat sprake is van afwaarderingen van vorderingen op de toen in de wet geïntroduceerde top- of tussenmaatschappij (artikel 15ac, lid 8 Wet Vpb 1969). Deze dubbele verliesneming kan namelijk ontstaan wanneer die afwaardering verband houdt met verliezen van maatschappijen die deel uitmaken van de fiscale eenheid. Tijdens de behandeling van dat wetsvoorstel heeft de Tweede Kamer een motie aangenomen (de motie‑Van Vliet), waarin de regering wordt verzocht om de reikwijdte van deze maatregel uit te breiden door ook de dubbele verliesneming bij de afwaardering van een vordering buiten fiscale eenheid, maar binnen een concern onmogelijk te maken. In de motie wordt wel het uitgangspunt gehanteerd dat afwaardering van fiscale vorderingen ten laste van de fiscale winst mogelijk blijft.

In het Belastingplan 2018 wordt uitvoering gegeven aan genoemde motie. Na de uitbreiding ziet het artikel op alle schuldvorderingen op – binnen of buiten Nederland gevestigde – lichamen die tot hetzelfde concern behoren, of hebben behoord, als de moedermaatschappij van de fiscale eenheid. Als gevolg hiervan kunnen verliezen op schuldvorderingen (of soortgelijke vermogensbestanddelen) van een tot de fiscale eenheid behorende maatschappij op een verbonden lichaam niet (meer) in aftrek worden gebracht voor zover deze verband houden met verliezen die bij een andere maatschappij binnen die fiscale eenheid worden of zijn geleden.

Een soortgelijke regeling ter voorkoming van dubbele verliesneming is opgenomen in de liquidatieverliesregeling, die ook wordt aangescherpt (zie tevens hierna).

Dubbele zakelijkheidstoets renteaftrekbeperking 10a bij feitelijke derdenfinanciering

Artikel 10a Wet Vpb 1969 beperkt in beginsel de renteaftrek op schulden aan een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon voor zover die verband houden met een zogenoemde besmette rechtshandeling. Deze aftrekbeperking is echter niet van toepassing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zowel aan de schuld als aan de daarmee verband houdende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke motieven ten grondslag liggen (de dubbele zakelijkheidstoets). Op 21 april 2017 heeft de Hoge Raad een arrest gewezen over deze dubbele zakelijkheidstoets. Volgens de Hoge Raad is daaraan voldaan indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat een schuld die rechtens is aangegaan met een verbonden lichaam in feite is verschuldigd aan een derde. Als gevolg van het arrest hoeft de belastingplichtige dus niet ook nog aannemelijk te maken dat aan de rechtshandeling zakelijke motieven ten grondslag liggen.

De uitkomst van dit arrest komt volgens de toelichting bij het Belastingplan 2018 niet overeen met de uitvoeringspraktijk. Daarbij beoordeelde de Belastingdienst de zakelijkheid van de rechtshandeling namelijk afzonderlijk. Het arrest zou tot een budgettaire derving (kunnen) leiden. Daarom wordt expliciet in de wettekst opgenomen dat, ook als sprake is van feitelijke financiering door een derde, de zakelijkheid van de rechtshandeling aannemelijk moet worden gemaakt.

Aanpassing berekening voorkomingswinst bij interne gebruiksvergoedingen binnen fiscale eenheid (Sara Kreek)

Op 3 juni 2016 heeft de Hoge Raad beslist dat bij de bepaling van de voorkomingswinst van een vaste inrichting in bepaalde gevallen geen rekening moet worden gehouden met interne royaltyvergoedingen tussen twee vennootschappen binnen een fiscale eenheid waarbij de vergoeding toerekenbaar is aan een buitenlandse vaste inrichting van een van die vennootschappen. In die gevallen kan namelijk een fiscaal voordeel worden behaald, wat het kabinet onwenselijk vindt.

Een royaltyvergoeding binnen fiscale eenheid is fiscaal onzichtbaar. In de situatie dat een moedermaatschappij een licentie heeft verstrekt aan de dochtermaatschappij vindt daardoor geen aftrek van de vergoeding plaats bij de dochter noch een heffing over diezelfde vergoeding bij de moeder. Het feit dat de betaling is toe te rekenen aan een buitenlandse vaste inrichting doet daar niets aan af.

Om te voorkomen dat over de winst van een vaste inrichting tweemaal belasting wordt geheven, treedt Nederland als land van het hoofdhuis ter zake van de belastingheffing over de winst van de vaste inrichting terug. Hiertoe moet de voorkomingswinst worden vastgesteld, waarbij Nederland in bepaalde gevallen geen rekening houdt met de interne royaltyvergoedingen. Dit omdat interne vergoedingen binnen een fiscale eenheid niet zichtbaar zijn. Concreet betekent dit dat Nederland in de geschetste situatie een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting geeft voor de winst van de buitenlandse vaste inrichting zonder de royaltyvergoeding op de vrij te stellen buitenlandse winst in mindering te brengen. In het buitenland kunnen de gebruiksvergoedingen mogelijkerwijs wél in aftrek worden gebracht van de winst van de vaste inrichting. In dat geval wordt de voorkomingswinst in Nederland feitelijk te hoog vastgesteld, omdat Nederland meer winst vrijstelt dan er in het buitenland wordt belast.

Wanneer sprake is van financieringskosten wordt dit in de huidige Wet Vpb 1969 al sinds jaar en dag voorkomen. Naar aanleiding van bovengenoemd arrest wordt de reikwijdte van de betreffende bepaling uitgebreid naar alle interne gebruiksvergoedingen binnen fiscale eenheid, zodat deze bepaling ook gaat gelden voor bijvoorbeeld interne huur-, lease- en royaltyvergoedingen. Daarmee wordt, kort gezegd, bij alle interne gebruiksvergoedingen binnen fiscale eenheid de voorkomingswinst vastgesteld alsof de fiscale eenheid niet bestaat. Dit betekent dat de in Nederland vrij te stellen vaste‑inrichtingswinst wordt verminderd met de aan de vaste inrichting toe te rekenen gebruiksvergoeding. De huidige regeling kent een tegenbewijsregeling voor het geval dat de kosten in het andere land niet aftrekbaar zijn. Die tegenbewijsregeling wordt geschrapt.

Aanpassingen liquidatieverliesregeling

De liquidatieverliesregeling (artikel 13d Wet Vpb 1969) wordt op twee punten aangepast.

  • Aanpassing opgeofferd bedrag bij ontvoeging tussenhoudster met deelneming
    Bij het vaststellen van het opgeofferde bedrag bij ontvoeging van een dochtermaatschappij wordt in voorkomende gevallen geen rekening (meer) gehouden met de fiscale boekwaarde van een door die dochtermaatschappij gehouden deelneming, maar met de waarde in het economische verkeer van die deelneming indien deze lager is dan de boekwaarde. De aanleiding voor deze wijziging is een uitspraak van Hof Den Bosch van oktober 2016, waarin het hof in een dergelijke situatie oordeelde dat een aftrek van het liquidatieverlies op grond van de wettekst mogelijk was. Het hof accepteerde het liquidatieverlies uiteindelijk niet op grond van doel en strekking van de liquidatieverliesregeling, maar riep de wetgever wel op om de regeling aan te passen. De procedure ligt inmiddels voor bij de Hoge Raad. Het kabinet wacht de uitkomst niet af en geeft met genoemde wijziging gehoor aan de oproep van het hof.
  • Voorkomen dubbele verliesneming
    Sinds december 2016 is een maatregel in de wet opgenomen die beoogt dubbele verliesneming in verband met de liquidatie van tussenmaatschappijen te voorkomen (zie ook wat hiervoor is opgemerkt met betrekking tot het voorkomen van dubbele verliesneming bij de afwaardering van vorderingen). Nu wordt de reikwijdte van deze bepaling uitgebreid tot verbonden lichamen. Hiermee wordt voorkomen dat dubbele verliesneming kan plaatsvinden via de liquidatieverliesregeling doordat de belastingplichtige een (al dan niet voormalig) verbonden lichaam liquideert dat een schuldvordering heeft gehad op een maatschappij waarmee de belastingplichtige in een fiscale eenheid is of was gevoegd en waarbij de schuldvordering in waarde is gedaald als gevolg van verliezen van die maatschappij.

Verhogen tarief innovatiebox

Als onderdeel van het op 10 oktober 2017 gepresenteerde regeerakkoord wordt het tarief van de innovatiebox per 1 januari 2018 verhoogd van 5% naar 7%.

EIA met 0,5 procentpunt omlaag naar 54,5%

De energie-investeringsaftrek (EIA) gaat per 1 januari 2018 met 0,5 procentpunt omlaag. De maatregel dient ter dekking van een stimuleringsmaatregel waardoor het voor innovatieve startende ondernemingen gemakkelijker is om aandelenoptierechten uit te geven aan werknemers.

Multiplier giftenaftrek aan culturele instellingen wordt structureel

Met ingang van 1 januari 2012 geldt een verhoogde giftenaftrek in zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting voor giften aan culturele instellingen (de multiplier giftenaftrek). Het doel van de multiplier giftenaftrek is om giften aan culturele instellingen (tijdelijk) extra te stimuleren. De regeling zou vervallen per 1 januari 2018, maar wordt nu structureel gemaakt. In verband met staatssteunaspecten wordt deze verlenging wel ter goedkeuring voorgelegd aan de Europese Commissie.

Afschaffen fictieve dienstbetrekking voor niet-uitvoerende bestuurders van een beursgenoteerde vennootschap

De fictieve dienstbetrekking voor niet-uitvoerende bestuurders zal worden afgeschaft. Per 1 januari 2017 is de fictieve dienstbetrekking van commissarissen reeds wettelijk afgeschaft. Met de wijziging wordt een eind gemaakt aan de ongelijke behandeling die is ontstaan tussen niet-uitvoerende bestuurders van een beursgenoteerde vennootschap en commissarissen, die feitelijk binnen een vennootschap een vergelijkbare toezichthoudende rol vervullen. Er geldt wel een aangifteplicht voor de inkomstenbelasting. Verder bestaat de mogelijkheid om onder de Wet op de loonbelasting 1964 te (blijven) vallen via de zogenoemde opting-inregeling.

Verlichting administratieve lasten S&O-afdrachtvermindering

Voor inhoudingsplichtigen aan wie een verklaring voor speur- en ontwikkelingswerk (S&O) is afgegeven, is het sinds 2016 mogelijk om uren, kosten en uitgaven waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven later in het kalenderjaar te maken dan in de periode waarop de S&O-verklaring betrekking heeft. Dit dient echter wel te worden medegedeeld aan de minister van Economische Zaken (EZ). Om te voorkomen dat een inhoudingsplichtige met betrekking tot het aantal aan S&O bestede uren en de gemaakte kosten en uitgaven per S&O-verklaring een mededeling moet doen aan de minister van EZ kan de mededeling voor alle S&O-verklaringen gezamenlijk worden gedaan.

Gedeeltelijke vrijstelling loonvoordeel aandelenopties innovatieve start-ups

Op basis van een reeds in 2016 aangenomen amendement bij het Belastingplan 2017 geldt met ingang van 1 januari 2018 onder voorwaarden een gedeeltelijke vrijstelling voor voordelen genoten uit aandelenopties bij innovatieve start-ups. Om innovatieve starters te ondersteunen en meer flexibiliteit te geven in beloningsvormen, wordt slechts 75% van het voordeel bij uitoefening of vervreemding van een aandelenoptierecht als loon in aanmerking genomen. De vrijstelling wordt gemaximeerd op € 12.500 (25% van € 50.000).

Conclusie A-G bij het Europese Hof van Justitie over de per-elementbenadering en kabinetsreactie

Op 25 oktober 2017 heeft de advocaat-generaal (A-G) van het Europese Hof van Justitie (HvJ EU) een conclusie gepubliceerd met betrekking tot prejudiciële vragen van de Hoge Raad in twee belangwekkende zaken voor de vennootschapsbelasting. Het HvJ EU heeft beide zaken gevoegd omdat zij een gemeenschappelijke kernvraag hebben, namelijk of belastingplichtigen, ondanks dat zij geen fiscale eenheid kunnen aangaan met hun elders in de EU gevestigde dochters, wel in aanmerking kunnen komen voor de voordelen van afzonderlijke elementen van het fiscale-eenheidsregime alsof wel een fiscale eenheid met die buitenlandse dochters kan worden aangegaan (de per-elementbenadering). In een van de zaken, die gaat over de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb 1969 (winstdrainage) concludeert de A-G dat de renteaftrekbeperking in strijd is met de vrijheid van vestiging. Naar aanleiding van deze conclusie heeft het kabinet – eveneens op 25 oktober 2017 – al spoedreparatiemaatregelen aangekondigd. Deze zullen erop neerkomen dat, wanneer de uitspraak van het HvJ EU voor Nederland budgettair onwenselijke gevolgen heeft, enkele regelingen in de vennootschapsbelasting en dividendbelasting – ook in binnenlandse verhoudingen – zullen moeten worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is.

Implementatie UBO-register

Op 28 april 2017 is de internetconsultatie van het conceptwetsvoorstel voor de invoering van een UBO-register in Nederland beëindigd. Het wetsvoorstel strekt tot implementatie van de verplichting tot het houden van een centraal register met informatie over uiteindelijke belanghebbenden – ‘ultimate beneficial owners’ (UBO's) – van in Nederland opgerichte vennootschappen en andere juridische entiteiten. Deze verplichting vloeit voort uit de Europese richtlijn 2015/849 inzake de voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld of terrorismefinanciering. Diverse partijen en belangenorganisaties hebben fundamentele kritiek op het conceptwetsvoorstel geleverd. Het echte wetsvoorstel wordt pas begin 2018 verwacht, met als streven dat het UBO-register in de zomer van 2018 operationeel is.

Handhaving Wet DBA verder uitgesteld tot 1 juli 2018

Handhaving van de omstreden Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties (Wet DBA) wordt verder uitgesteld tot 1 juli 2018. De Wet DBA wordt wel gehandhaafd in een situatie van ‘evidente kwaadwillendheid’. Uit het op 10 oktober 2017 gepresenteerde regeerakkoord is overigens op te maken dat het nieuwe kabinet van plan is om de Wet DBA te vervangen door een opdrachtgeversverklaring waarin de relatie tussen opdrachtgever en opdrachtnemer wordt neergelegd.

Wet tegemoetkomingen loondomein (Wtl)

Het bestaande systeem van premiekortingsregelingen (opgenomen in de Wet financiering volksverzekeringen) voor oudere en arbeidsgehandicapte werknemers wordt in de Wet tegemoetkoming loondomein (Wtl) omgevormd tot een systeem van loonkostenvoordelen en een lage-inkomensvoordeel. Verder komt de premievrijstelling voor marginale (seizoens)arbeid met ingang van 2018 te vervallen. De Wtl voorziet in een regeling met betrekking tot:

  • loonkostenvoordelen (LKV’s): een tegemoetkoming aan werkgevers voor het in dienst nemen van oudere uitkeringsgerechtigden, arbeidsgehandicapte werknemers en het herplaatsen van arbeidsgehandicapte werknemers. Deze regeling treedt in werking met ingang van 1 januari 2018;
  • een lage-inkomensvoordeel (LIV): een loonkostenvoordeel voor werkgevers die werknemers met een relatief laag loon in dienst hebben. Deze regeling is in werking getreden met ingang van 1 januari 2017.

Voorstel tot uitbreiding btw-herzieningsregels voor ‘kostbare diensten’

De btw-herzieningsregeling wordt uitgebreid tot verbouwingen van onroerend goed en andere zogenoemde kostbare diensten, zoals software. Het zal dan langer duren voordat btw-aftrek hierop definitief is en bij een gebruikswijziging moet eerder afgetrokken btw misschien worden terugbetaald. De nieuwe regels bieden ook uitzicht op een teruggaaf van btw waar die aanvankelijk niet kon worden genoten. Dit volgt uit een conceptvoorstel dat het Ministerie van Financiën op 18 mei 2017 in consultatie heeft gebracht. De voorgestelde wijziging heeft een flinke impact voor heel veel bedrijven en instellingen, met name als die met btw-vrijstellingen te maken hebben. Omdat investeringen langduriger moeten worden gevolgd, nemen de administratieve lasten toe. De consultatie is op 15 juni 2017 beëindigd. Inmiddels is bekend dat herziening op kostbare diensten op 1 januari 2018 nog niet mogelijk zal zijn.

Richard Sour (sour.richard@kpmg.com)

Naar boven


3. Kostenaftrek toegestaan bij aanzuivering negatieve banksaldi groepsmaatschappijen

In 2013 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat indien een kredietfaciliteit wordt verstrekt door een bank aan een groep, uitgaven gemaakt door een vennootschap binnen de groep uit hoofdelijke aansprakelijkheid voor deze kredietfaciliteit niet aftrekbaar zijn. In dit zogenoemde Paraplufinancieringsarrest ging het om een situatie waarbij een groepsvennootschap, door zich hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de negatieve banksaldi van andere groepsvennootschappen, een debiteurenrisico aanging dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard. Hof Den Bosch heeft recent geoordeeld dat dit anders kan zijn bij een overeenkomst tot ‘rentecompensatie/saldoverrekening’ binnen een groep.

Paraplufinancieringsarrest

In het Paraplufinancieringsarrest schetst de Hoge Raad kenmerken van een situatie waarin een groepsvennootschap, door zich hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de negatieve banksaldi van andere groepsvennootschappen, een debiteurenrisico loopt dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard. De uit aandeelhoudersmotieven aangegane kredietovereenkomst ligt in dat geval buiten de belaste winstsfeer. Het bedrag waarvoor de vennootschap aansprakelijk wordt gesteld is dan ook niet aftrekbaar.

Casus Hof Den Bosch

In casu is belanghebbende hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de aanzuivering van negatieve banksaldi van andere groepsvennootschappen op grond van een overeenkomst tot rentecompensatie/saldoverrekening door een bank. Belanghebbende stelt dat het bedrag waarvoor hij op grond van deze overeenkomst aansprakelijk is gesteld aftrekbaar is.

Oordeel Hof Den Bosch

Hof Den Bosch ziet in hoger beroep in tegenstelling tot Rechtbank Zeeland-West-Brabant geen aanleiding om het Paraplufinancieringsarrest op deze casus toe te passen. Het bedrag waarvoor belanghebbende op grond van de overeenkomst aansprakelijk is gesteld is aftrekbaar. Het verschil tussen het kredietarrangement uit het Paraplufinancieringsarrest en de overeenkomst tot rentecompensatie/saldoverrekening in deze casus, is dat de individuele vennootschappen een voordeel kunnen behalen door de laatstgenoemde overeenkomst aan te gaan. Er ontstaat een voordeel voor de groepsvennootschappen door besparing over debetrente door de onderlinge verrekening én de ontvangst van een creditrentevergoeding in het geval van een creditsaldo. Niet aannemelijk is gemaakt dat een onafhankelijke derde de overeenkomst niet zou zijn aangegaan.

Naomi Cohen (cohen.naomi@kpmg.com)

Naar boven


4. Onzakelijke lening bij bedrijfsoverdracht?

Na de kernarresten over de onzakelijke lening is er een grote hoeveelheid, in meer of mindere mate casuïstische, jurisprudentie over dit onderwerp verschenen. In de kern wordt in deze jurisprudentie de vraag beantwoord of de geldverstrekking aan een verbonden vennootschap onder zodanige voorwaarden heeft plaatsgevonden dat de geldverstrekker een debiteurenrisico heeft genomen dat een willekeurige derde in dezelfde situatie niet zou accepteren. Zo’n onzakelijke lening wordt geacht te zijn verstrekt vanuit aandeelhoudersmotieven. Een eventueel afwaarderingsverlies op die lening komt hierdoor niet ten laste van het fiscale resultaat.

Hof Den Bosch

Recent heeft Hof Den Bosch zich nog over een interessante casus gebogen. Om de overdracht van (een deel van) haar onderneming aan een nieuw opgerichte 20%-deelneming mogelijk te maken, heeft belanghebbende een lening verstrekt aan deze vennootschap. De deelneming, waarvan de overige aandelen in handen van derde partijen kwamen, heeft daarnaast financiering aangetrokken van een bank. De lening van belanghebbende was (zoals vaker het geval bij dergelijke cofinanciering) achtergesteld op de banklening en pas opeisbaar na 72 maanden, althans voor zover aan alle verplichtingen jegens de bank werd voldaan. De rente werd bijgeschreven op de hoofdsom.

Op een gegeven moment gaat het blijkbaar niet goed met de deelneming en wenst belanghebbende de lening af te waarderen. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende met de verstrekking van de lening onder genoemde voorwaarden een onzakelijk debiteurenrisico geaccepteerd, zodat een afwaardering op die lening niet kan worden toegestaan. Met name het feit dat de lening zodanig is achtergesteld dat aflossing slechts kon plaatsvinden nadat aan alle verplichtingen jegens de bank was voldaan, lijkt bij te dragen aan deze stelling van de inspecteur.

Het hof deelt de mening van de inspecteur echter niet, nu belanghebbende de financiering heeft verstrekt om de bedrijfsoverdracht mogelijk te maken en het aannemelijk is dat de bank alleen bereid was de hiervoor benodigde financiering te verstrekken indien belanghebbende haar geldlening zou achterstellen. Daarnaast weegt het hof mee dat het aandeelhoudersrisico belanghebbende slechts voor 20% aangaat en dat de andere 80%-aandeelhouders geen vergelijkbare geldleningen hebben verstrekt.

Bewijspositie

De inspecteur heeft niet aannemelijk kunnen maken dat sprake is van een onzakelijke lening. Zowel de rechtbank als het hof hecht belang aan het uitgangspunt dat de bewijslast daarvoor in eerste instantie bij de inspecteur ligt. Het is dan ook van groot belang dat bij het verstrekken van financiering aan verbonden lichamen de voorwaarden van de financiering en de argumenten voor de zakelijkheid daarvan duidelijk worden vastgelegd. Dit versterkt de bewijspositie in een discussie met de Belastingdienst, die vaak pas vele jaren later plaatsvindt.

Nick Grieving (grieving.nick@kpmg.com)

Naar boven


5. Vergoeding voor afzien van aandelenopties is loon

Als u besluit aandelenoptierechten aan uw werknemers toe te kennen is het van belang op de hoogte te zijn van alle fiscale gevolgen daarvan, zodat u uw werknemers juist kunt informeren.

Een aandelenoptierecht voor werknemers is een recht van de werknemer om – onder bepaalde voorwaarden – aandelen te kopen in de vennootschap van de werkgever of een daarmee verbonden vennootschap. Onder de huidige wetgeving zijn in het algemeen opties pas belast bij de werknemer op het moment dat de werknemer opties mag verzilveren in aandelen (uitoefening) of bij het verkopen ervan (vervreemding). De door de werknemer behaalde optiewinst is belast loon.

Wat nu als de vennootschap na verloop van tijd de toegekende aandelenoptierechten zou willen terugkopen van de werknemers, bijvoorbeeld om een geplande beursgang te vergemakkelijken? Als de werknemer hiermee akkoord is, ziet hij af van zijn aandelenoptierecht. Betaalt de werkgever een vergoeding ter compensatie, dan is dit volgens de fiscus belast loon bij de werknemer.

Dit staat echter niet letterlijk in de wettekst. Vandaar dat tot de Hoge Raad is geprocedeerd of afkoop valt onder de definitie van ‘vervreemding’. De Hoge Raad stelde de fiscus hierin onlangs in navolging van Hof Den Bosch in het gelijk. De Hoge Raad bevestigde dat het doel van de wetgeving in deze situatie voorgaat. Het doel van de wetgever is om elk door de werknemer met kortlopende optierechten behaald voordeel te belasten. De definitie van vervreemding moet dan ook ruim worden gelezen. De door de inspecteur opgelegde naheffingsaanslag en boete waren terecht aan de vennootschap opgelegd.

Esther Hoppenbrouwers (hoppenbrouwers.esther@kpmg.com)

Naar boven


6. Hoge Raad: tussentijdse toetsing 30%-regeling na invoering 150-kilometergrens mag

De 30%-regeling is een forfaitaire regeling als tegemoetkoming voor kosten in verband met het tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten). Sinds 1 januari 2012 komen uitsluitend werknemers in aanmerking die ten minste twee derde van de 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling of uitzending woonachtig waren op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens.

Voor werknemers die op 1 januari 2012 reeds van de 30%-regeling gebruikmaakten, was een tussentijdse toetsing binnen vijf jaar na de datum van toekenning van de 30%-regeling van toepassing. De Belastingdienst past bij die tussentijdse toetsing het 150-kilometercriterium toe. Dit heeft tot gevolg dat een werknemer die voorafgaand aan zijn Nederlandse tewerkstelling woonachtig was in België of een andere plaats binnen de 150-kilometergrens (Luxemburg en de Duitse en Franse grensstreek), de 30%-regeling niet meer mag toepassen na verloop van de periode van vijf jaar.

De Hoge Raad heeft nu beslist dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om bij de tussentijdse toetsing na vijf jaar het nieuwe 150-kilometercriterium toe te passen. De tekst van het besluit waarin de 30%-regeling is opgenomen staat volgens de Hoge Raad niet aan een dergelijke uitleg in de weg. Ook een beroep op het vertrouwensbeginsel – de Belastingdienst had aan de werknemer een beschikking voor toepassing van de 30%-regeling afgegeven voor de duur van tien jaar – wordt door de Hoge Raad verworpen.

Op basis van dit arrest van de Hoge Raad moet voor werknemers die op 1 januari 2012 reeds van de 30%-regeling gebruikmaakten bij de tussentijdse toetsing beoordeeld worden of zij in de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland meer dan acht maanden binnen 150 kilometer van de Nederlandse grens woonachtig zijn geweest. In dat geval heeft de werknemer namelijk geen recht meer op toepassing van de 30%-regeling na afloop van de vijfjaarsperiode.

Anton Steijn (steijn.anton@kpmg.com)

Naar boven


7. EHRM wijst klachten over crisisheffing af

Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) heeft op 7 december 2017 uitspraak gedaan in de zaak P. Plaisier B.V. v. the Netherlands. Deze zaak heeft betrekking op de crisisheffing die in 2013 en 2014 naar aanleiding van de economische crisis werd geheven. Het EHRM heeft de bezwaren tegen de crisisheffing afgewezen.

De crisisheffing maakte deel uit van een pakket maatregelen dat werd ingevoerd om de economische crisis het hoofd te bieden. Lonen die boven de € 150.000 uitkwamen kregen in 2012 en 2013 te maken met een pseudo-eindheffing hoog loon van 16%. Tegen de crisisheffing is op massale wijze bezwaar gemaakt, wat heeft geleid tot een aantal proefprocedures en een aantal individuele procedures. Een belangrijk argument bij die proefprocedures betrof de terugwerkende kracht van de crisisheffing. De Hoge Raad heeft in de proefprocedures onder meer op 29 januari 2016 arrest gewezen en de crisisheffing in stand gelaten. Daarop is een drietal belastingplichtigen een procedure bij het EHRM begonnen.

De belastingplichtigen klaagden er met name over dat de crisisheffing terugwerkende kracht had. Daarmee was, aldus de eisers, artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens (hierna: EVRM) geschonden, omdat de crisisheffing onvoorzienbaar was. Zij betoogden verder dat geen rekening was gehouden met de financiële moeilijkheden die deze heffing met zich bracht, namelijk een onevenredig nadeel voor een kleine groep werkgevers. Dit nadeel was volgens hen, gezien de lage inkomsten uit deze heffing, niet proportioneel.

Terugwerkende kracht geoorloofd

Het EHRM heeft de bezwaren tegen de crisisheffing afgewezen en achtte de crisisheffing 2013 en 2014 niet in strijd met artikel 1 van het Eerste protocol bij het EVRM. Het EHRM merkt op dat de crisisheffing terugwerkende kracht had, maar dat die in dit geval is geoorloofd omdat Nederland specifieke en dwingende redenen had om de heffing in te voeren. Nederland voelde zich namelijk gedwongen om in een economische en financiële crisis zijn Europese budgettaire verplichtingen na te komen. Volgens het EHRM wogen de belangen van de Nederlandse staat daardoor zwaarder dan de belangen van de getroffen werkgevers. Ook de klacht dat er onvoldoende rekening is gehouden met de impact die de heffing had op individuele werkgevers wijst het EHRM af. De crisisheffing ging volgens het EHRM niet zo ver als een van de Griekse maatregelen, en die was ook toegestaan. Tot slot ging het EHRM niet mee met het argument dat de heffing op een onevenredig kleine groep belastingplichtigen zag en vond het de heffing proportioneel in relatie tot de inkomsten.

Conclusie

Het EHRM bevestigt met zijn uitspraak dat de crisisheffing rechtmatig was. Dit is in lijn met wat de Hoge Raad eerder in zijn arrest van 29 januari 2016 besliste. Hiermee komt ook een definitief einde aan de proefprocedures tegen de crisisheffing.

Jurgen Stormmesand (stormmesand.jurgen@kpmg.com)

Jeannette van der Vegt (vandervegt.jeannette@kpmg.com)

Naar boven


8. Verjaring vordering leidt niet tot weigering btw-teruggaaf oninbare vorderingen

Indien een vordering niet is of niet zal worden betaald, bestaat recht op btw-teruggaaf. Onder de wetgeving die gold voor 1 januari 2017 was het begrip ‘oninbaar’ echter niet nader gedefinieerd. Jurisprudentie dicteerde dat een vordering oninbaar is op het moment dat redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de betaling van de vordering achterwege zal blijven, waarbij enige beoordelingsvrijheid is toebedeeld aan de crediteur. Tevens gold dat het teruggaafverzoek uiterlijk moest worden ingediend op het moment dat de betaling van de vergoeding in rechte niet meer kon worden gevorderd. In de praktijk leidde dit tot discussie met de Belastingdienst over de vraag of een teruggaafverzoek oninbare vorderingen te laat was ingediend (en teruggaaf dus kon worden geweigerd) indien de vorderingen civielrechtelijk zijn verjaard.

In een recente uitspraak heeft Hof Amsterdam geoordeeld dat de btw-teruggaaf oninbare vorderingen niet mag worden geweigerd indien de debiteur geen beroep op verjaring van de vorderingen heeft gedaan. Een rechter mag namelijk op basis van het Burgerlijk Wetboek niet ambtshalve het middel van verjaring toepassen. Zolang de debiteur geen beroep op de verjaring heeft gedaan, verjaart de vordering niet. In de specifieke casus betrof het vorderingen uit 2005, waarvoor (pas) in november 2013 een btw-teruggaafverzoek voor oninbare vorderingen was ingediend. Eiseres stelde dat zij tot november 2013 altijd in gesprek is geweest met de debiteur en dat pas in november 2013 definitief duidelijk werd dat de vorderingen niet meer betaald zouden worden.

Nieuwe wetgeving btw-teruggaaf oninbare vorderingen per 1 januari 2017

Discussies over het tijdstip van oninbaarheid zullen zich in de toekomst minder vaak voordoen. Sinds 1 januari 2017 is de wetgeving voor de teruggaaf van oninbare vorderingen namelijk aangepast. Nu geldt dat een vordering sowieso één jaar na opeisbaarheid wordt geacht oninbaar te zijn. Dit betekent dat voor het vaststellen van de oninbaarheid wordt aangesloten bij de vervaldatum van de factuur, dan wel indien geen vervaldatum op de factuur is vermeld bij de wettelijke betalingstermijn (in beginsel dertig dagen). Tevens kan de teruggaaf oninbare vorderingen worden opgenomen in de reguliere btw-aangifte en is het niet langer noodzakelijk een afzonderlijk teruggaafverzoek in te dienen.

Mocht na de eenjaarstermijn alsnog een (gedeeltelijke) betaling worden ontvangen, dan is op dat moment wel btw verschuldigd en zal dus opnieuw btw moeten worden afgedragen. Deze verplichting is nieuw ten opzichte van de regelgeving die gold voor 1 januari 2017.

Overgangsregeling vorderingen ontstaan voor 1 januari 2017

Voor vorderingen die zijn ontstaan voor 1 januari 2017 en niet voor die datum oninbaar waren, is de opeisbaarheidsdatum gesteld op 1 januari 2017. Dit betekent dat deze vorderingen uiterlijk op 1 januari 2018 worden geacht oninbaar te zijn. Ten aanzien van deze ‘oude’ vorderingen kan dus via de btw-aangifte over januari 2018 dan wel de btw-aangifte over het eerste kwartaal 2018, teruggaaf van btw worden geclaimd. Deze teruggaaf kan worden verwerkt via rubriek 1 van de btw-aangifte.

Karim Hommen (hommen.karim@kpmg.com)

Naar boven


9. Rechtsingang bij aangiftebelastingen: eerst betalen, dan pas klagen

Aangiftebelastingen, zoals omzetbelasting en loonbelasting, worden op aangifte betaald of afgedragen. Bij deze belastingen begint de bezwaartermijn van zes weken te lopen op de dag na de voldoening, de afdracht of de inhouding. Een belastingplichtige die het niet eens is met de hoogte van de belasting die hij volgens zijn aangifte moet voldoen kan bezwaar maken tegen de voldoening op aangifte. Deze handelwijze wordt vaak aangeduid als de ‘koninklijke weg’. Het punt van discussie is op deze manier duidelijk en de Belastingdienst is er direct van op de hoogte. Een bezwaarschrift dat op deze wijze is ingediend, wordt dikwijls ‘een bezwaar tegen de aangifte’ genoemd. Deze onjuiste aanduiding kan belanghebbenden echter ook op het verkeerde been zetten.

Hof Arnhem-Leeuwarden

In een zaak die onlangs bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden speelde, was de belanghebbende inderdaad in verwarring gebracht. Het ging in die zaak om kansspelbelasting. Deze belasting moet ook op aangifte worden afgedragen. Belanghebbende had een maandelijks terugkerend punt van discussie. Hij deed aangifte kansspelbelasting en maakte iedere maand bezwaar. Belanghebbende droeg de belasting echter niet af. Daardoor vist hij achter het net. Aangezien de belasting niet was betaald, waren de bezwaren niet-ontvankelijk. Wanneer de belasting niet op aangifte wordt voldaan, volgt in de regel een naheffingsaanslag waartegen alsnog bezwaar kan worden gemaakt. Op dat punt was het in deze zaak ook misgelopen. Belanghebbende heeft wel de naheffingsaanslagen betaald, maar er geen bezwaar tegen gemaakt. Voor deze belastingplichtige was de uitkomst zuur, want hij bleef niet-ontvankelijk.

Doorlopend bezwaar

Bij de aangiftebelastingen komt het vaker voor dat een belastingplichtige een maandelijks terugkerend punt van discussie aan de orde wil stellen. In dergelijke situaties wordt ook wel met de Belastingdienst afgesproken dat maar eenmaal bezwaar hoeft te worden gemaakt en dat op de latere tijdvakken ambtshalve zal worden tegemoetgekomen, mocht belanghebbende op dat punt in het gelijk worden gesteld. Dit wordt ook wel ‘doorlopend bezwaar’ genoemd. De praktijk leert echter dat dergelijke afspraken niet zonder risico zijn. Er is dan formeel geen bezwaar gemaakt tegen het betreffende tijdvak en bij onvoorziene omstandigheden kan de belastingplichtige met lege handen komen te staan. Tegen een ambtshalve vermindering staat namelijk geen bezwaar open.

Jeannette van der Vegt (vandervegt.jeannette@kpmg.com)

Naar boven


10. Administratieplicht: niet snel sprake van overmacht als digitale administratie verloren gaat

Bepaalde belastingplichtigen, de zogenoemde administratieplichtigen, hebben de verplichting om een administratie te voeren en deze zeven jaar lang te bewaren. Dat geldt ook voor de onderliggende stukken waarop die administratie berust. Deze verplichting geldt voor lichamen en voor onder andere natuurlijke personen die winst uit onderneming genieten. Wanneer een administratieplichtige zich niet aan deze verplichting houdt, kan de inspecteur dit vastleggen in een informatiebeschikking. Als geen bezwaar wordt gemaakt tegen zo’n informatiebeschikking, dan wordt de bewijslast omgekeerd. Wanneer sprake is van overmacht, treedt de omkering van de bewijslast niet in. Er is pas sprake van overmacht als de belastingplichtige door omstandigheden buiten zijn invloedssfeer niet aan zijn verplichting kan voldoen.

Gecrashte computer

In een zaak bij de rechtbank Noord-Holland voerde de ondernemer zijn administratie op een computer die op een gegeven moment was gecrasht. De gegevens op de harde schijf konden niet meer worden teruggehaald. De ondernemer had vervolgens de computer met alle administratieve vastleggingen weggegooid. Hij had echter geen back-up gemaakt van wat er op de harde schijf stond. Bij het boekenonderzoek dat op een gegeven moment werd gehouden kon hij geen digitale administratie laten zien. De inspecteur nam vervolgens een informatiebeschikking. De ondernemer heeft daartegen geen bezwaar gemaakt en in de procedure tegen de naheffingsaanslagen omzetbelasting voert hij aan dat sprake is van overmacht, omdat de computer was gecrasht. De rechtbank volgt die redenering niet en oordeelt dat het in de risicosfeer van de ondernemer ligt dat hij geen back-up heeft gemaakt van de gegevens op de harde schijf van de computer. De gegevens die nog wel ter beschikking staan, waren niet toereikend om de verloren gegane administratie te vervangen. De rechtbank oordeelt daarom dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. De ondernemer moet derhalve aantonen dat de aanslag te hoog is en dat lukt hem vervolgens niet.

Deze uitspraak ging over de jaren 2009 en 2010, maar ook toen was het al moeilijk denkbaar dat een ondernemer geen back-up van zijn administratie maakte. Het is daarom wel te begrijpen waarom de rechtbank geen overmacht aanwezig achtte.

Jeannette van der Vegt (vandervegt.jeannette@kpmg.com)

Naar boven


11. Conserverende aanslag voor pensioen en lijfrente bij emigratie: compartimentering

De Belastingdienst kan sinds 2010 kiezen om bij emigratie al dan niet een conserverende aanslag voor pensioen en lijfrente op te leggen. Een conserverende aanslag is een aanslag die wel wordt opgelegd, maar vooralsnog niet wordt ingevorderd. Invordering vindt slechts plaats wanneer binnen een tienjaarsperiode na emigratie een ‘besmette handeling’ plaatsvindt (zoals afkoop, vervreemding, belening, verpanding en het prijsgeven van voor verwezenlijking vatbare rechten). Een conserverende aanslag voor lijfrente kan worden opgelegd sinds 1 januari 1992, voor pensioen sinds 1 januari 2001.

Strijd met internationaal recht?

De vraag of zo’n conserverende aanslag in strijd is met internationaal recht heeft veel pennen in beweging gebracht en is diverse malen tot aan de Hoge Raad uitgevochten. In veel verdragen van voor 2001 is bepaald dat belasting over pensioenen en soortgelijke beloningen (waaronder afkoopsommen voor pensioen) en lijfrenten uitsluitend mag worden geheven door het woonland, ook bij afkoop (exclusieve woonstaatheffing). De Hoge Raad heeft op 19 juni 2009 beslist dat in die situatie bij emigratie geen conserverende aanslag mag worden opgelegd, althans niet over de waarde in het economische verkeer van de lijfrente of de pensioenaanspraak op dat moment. Nederland handelt in strijd met de goede verdragstrouw door eenzijdig bij nationaal recht een eerder gesloten verdrag open te breken.

Reparatiewetgeving

Vervolgens werd in ijltempo reparatiewetgeving ingevoerd, waarin werd bepaald dat bij een dergelijk verdrag met een exclusieve woonstaatheffing in het vervolg uitsluitend de fiscale facilitering zou worden teruggenomen: de conserverende aanslag werd opgelegd over de in aftrek gekomen premies (bij lijfrente) en de bijdragen van de werkgever die niet tot het loon hadden behoord dan wel de bijdragen van de werknemer die op het loon in mindering waren gekomen (bij pensioen). Die wetgeving is op 16 juli 2009 van kracht geworden. Vervolgens kwam natuurlijk de rechtsvraag aan de orde of Nederland in strijd handelde met de goede verdragstrouw door de fiscale facilitering op deze wijze terug te nemen. De Hoge Raad heeft hierover op 14 juli 2017 een beslissing genomen. De beslissing pakt voor lijfrente net even anders uit dan voor pensioen.

Pensioen

Een conserverende aanslag mag worden opgelegd, ook als een belastingplichtige emigreert naar een land met een exclusieve woonstaatheffing voor pensioen, maar slechts indien en zover het gaat om:

  1. de bedragen waarover fiscale facilitering door Nederland heeft plaatsgevonden (‘de bedragen waarvoor bij de verwerving van de aanspraak een belastingvoordeel werd genoten’)
  2. fiscale facilitering die heeft plaatsgevonden op of na 16 juli 2009 (cumulatieve voorwaarden).

Lijfrente

Voor de lijfrente geldt hetzelfde, echter met dien verstande dat de fiscale facilitering moet hebben plaatsgevonden tussen 1 januari 1992 en 1 januari 2001 en/of op of na 16 juli 2009.

Compartimentering

De Hoge Raad heeft dus kort en goed beslist dat compartimentering moet plaatsvinden. Hij maakt verschil tussen een onvoorwaardelijk vrijgestelde aanspraak op pensioen of lijfrente en een voorwaardelijk vrijgestelde aanspraak. Voor die voorwaardelijkheid bij toekenning moet wel een wettelijke basis aanwezig zijn, en die kan niet met terugwerkende kracht worden ingevoerd. Vandaar dat als u gaat emigreren naar een land met een exclusieve woonstaatheffing voor pensioen en/of lijfrente, de fiscale facilitering die heeft plaatsgevonden tussen 1 januari 2001 en 16 juli 2017 voortaan tussen wal en schip valt voor wat betreft de conserverende aanslag.

Marlies Kastelein (kastelein.marlies@kpmg.com)

Naar boven


12. Nog even uw aandacht voor het uitfaseren van pensioen in eigen beheer

Vanaf 1 juli 2017 is pensioenopbouw in eigen beheer door de directeur-grootaandeelhouder (‘dga’) niet langer mogelijk. De hogere commerciële waarde van het pensioen kan fiscaal geruisloos worden afgestempeld naar de lagere fiscale waarde. Loonbelasting, revisierente en vennootschapsbelasting worden niet geheven. Dit afstempelen kan alleen in combinatie met volledige afkoop of volledige omzetting in een oudedagsverplichting. In 2017, 2018 of 2019 kan fiscaal gefaciliteerd worden afgekocht. In 2017 geldt een korting van 34,5% op de grondslag, in 2018 een korting van 25% en in 2019 een korting van 19,5%. De grondslag is de laagste van de volgende waarden: de fiscale waarde van het pensioen per ultimo van het boekjaar dat eindigt in 2015 of de fiscale waarde op afkoopdatum. Gerekend vanuit het hoogste belastingtarief (52%) betekent dit een belastingtarief van circa 34% (2017), 39% (2018) of 42% (2019). De afnemende korting is erop gericht dat dga’s zo snel mogelijk ‘uitfaseren’. Het is dus fiscaal voordeliger dat dit jaar nog te doen.

De afkoopmogelijkheid geldt zowel voor ingegane als voor nog niet ingegane pensioenen. Iedere keuze heeft echter fundamentele gevolgen voor de onderlinge vermogensverhoudingen tussen de dga en zijn partner, die door kunnen werken naar erfgenamen. Bij elke optie zijn er aanzienlijke verschillen in de vermogens- en belastingeffecten. Laat u goed voorlichten alvorens een keuze te maken. Heel belangrijk is het om het informatieformulier binnen een maand na afkoop of omzetting aan de Belastingdienst toe te zenden. Als u dit nalaat, roept dat zware sancties op.

Marlies Kastelein (kastelein.marlies@kpmg.com)

Naar boven


13. Verschillende gevolgen niet-aftrekbaar tbs-verlies op onzakelijke lening voor ab- en niet-ab-houders niet discriminatoir

Vorderingen van aandeelhouders op een vennootschap waarin zij een aanmerkelijk belang hebben behoren tot het resultaat uit het ter beschikking stellen van vermogen. De inkomsten (bijvoorbeeld rente) zijn dan belast in box 1, terwijl eventuele (afwaarderings)verliezen in beginsel aftrekbaar zijn. Om al te voor de hand liggende planningsstructuren onmogelijk te maken is ook bepaald dat vorderingen op een vennootschap waarin bijvoorbeeld de fiscale partner een aanmerkelijk belang heeft, ook onder deze regeling vallen.

Eerder hebben wij al beschreven dat een verlies op een dergelijke vordering niet aftrekbaar is wanneer de aandeelhouder bij het verstrekken van die lening een debiteurenrisico loopt dat een onafhankelijke derde onder dezelfde omstandigheden niet bereid zou zijn te lopen. In dat geval is namelijk sprake van een onzakelijke lening, waarbij het risico is genomen op basis van de relatie aandeelhouder-vennootschap. Om de pijn enigszins te verzachten is het voor de aanmerkelijkbelanghouder wel mogelijk het verlies uiteindelijk toch fiscaal in aanmerking te nemen op het moment dat de vennootschap wordt verkocht of geliquideerd. Het oorspronkelijk niet-aftrekbare verlies wordt namelijk opgeteld bij de verkrijgingsprijs van de aandelen, waardoor het als aanmerkelijkbelangverlies tegen 25% kan worden afgetrokken.

Onzakelijk verlies op vordering voor de niet-aanmerkelijkbelanghouder

Gelet op de overigens gelijke behandeling van aanmerkelijkbelanghouders en hun partners voor de terbeschikkingstellingsregeling lijkt het op het eerste gezicht logisch dat ook de natuurlijke persoon met een onzakelijke vordering op de vennootschap van de partner het geleden verlies bij verkoop of liquidatie van de vennootschap in aftrek kan brengen. Niets is echter minder waar. Het probleem is namelijk dat de gelijkstelling slechts voor de terbeschikkingstellingsregeling geldt, maar niet voor de aanmerkelijkbelangregeling. De partner heeft immers zelf geen aanmerkelijk belang en kan zijn verlies dan ook niet toerekenen aan een aanmerkelijk belang.

Onlangs moest de Hoge Raad zich uitlaten over de vraag of dit verschil in behandeling in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Volgens de Hoge Raad was dit niet het geval, omdat het verschil in behandeling voortvloeit uit het feit dat de partner zelf geen aanmerkelijk belang heeft en de onzakelijkheid van de lening niet voortvloeit uit een aandeelhoudersrelatie maar juist uit de persoonlijke relatie tussen de partner en de aanmerkelijkbelanghouder. Volgens de Hoge Raad is er dan ook geen sprake van gelijke gevallen, zodat een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet kan slagen.

Slimmer voorsorteren

Uit het arrest blijkt eens te meer dat het van belang is om te zorgen voor deugdelijke documentatie die de zakelijkheid van een vordering op de vennootschap van een partner kan onderbouwen. Mocht dat niet meer mogelijk zijn, dan kan het in voorkomende gevallen raadzaam zijn om ervoor te zorgen dat ook de crediteur zelf een aanmerkelijk belang heeft, zodat een eventueel verlies in ieder geval bij liquidatie of verkoop van de vennootschap in aftrek kan worden gebracht.

Han Verhagen (verhagen.han@kpmg.com)

Mohammed Lahraoui (lahraoui.mohammed@kpmg.com)

Naar boven


14. Bedrijfsopvolgingsregeling bij liquide middelen in de bv

Liquide middelen in een bv kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) als ze tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend. Ze moeten dan worden aangehouden voor ondernemingsactiviteiten. Voor zover sprake is van ondernemingsvermogen, kan in de inkomstenbelasting de aanmerkelijkbelangclaim worden doorgeschoven naar de opvolger(s) en is voor de erf- en schenkbelasting een vrijstelling beschikbaar (in 2017 tot € 1.063.479 volledig, daarboven voor 83%). Hof Den Bosch heeft zich recent over een interessante casus gebogen.

In 2009 erfde belanghebbende de helft van de aandelen in een bv met een 100%-belang in een dochtervennootschap. De voornaamste activiteiten van de groep bestonden uit de handel in en de verhuur en installatie van stoomketels en stoomkachels. In 2007 was de dochtervennootschap begonnen met de bouw van een stoomschip. Op de geconsolideerde balans per 30 april 2009 stond het schip geactiveerd voor € 2,4 miljoen. Daarnaast stond op de balans een positief saldo aan liquide middelen van € 3 miljoen. In de aangifte erfbelasting deed belanghebbende voor de volledige waarde van de verkregen aandelen in de bv een beroep op de BOR. De inspecteur weigerde de toepassing van de BOR voor zover het om het schip en de voor de afbouw van het schip aangehouden liquide middelen ging. Daarom moest belanghebbende aannemelijk maken dat op de datum waarop hij de aandelen had verkregen de exploitatie van het schip op zichzelf een onderneming was, of als onderdeel tot de materiële onderneming van de bv behoorde. Belanghebbende slaagde daar bij Rechtbank Den Haag niet in, omdat niet aannemelijk werd dat de bouw van het stoomschip en daarmee de liquiditeiten tot de kernactiviteiten van de bv behoorden.

In hoger beroep overwoog Hof Den Bosch daarentegen dat belanghebbende voldoende aannemelijk maakte dat het schip van meet af aan bedoeld was en gebruikt werd voor ontwikkeling van nieuwe stoomketels en gebruik in de onderneming van de bv. Het schip moest dus volgens het hof worden gerekend tot het ondernemingsvermogen. Aangezien de daartoe aangehouden liquide middelen van meet af aan waren bestemd voor de afbouw van het schip en ook daadwerkelijk daartoe waren aangewend, oordeelde het hof dat de liquide middelen eveneens ondernemingsvermogen vormden. Het hoger beroep werd gegrond verklaard en de aanslag overeenkomstig verminderd.

Richard Sour (sour.richard@kpmg.com)

Naar boven


15. Contact

Mocht u naar aanleiding van deze of andere onderwerpen vragen hebben, dan kunt u contact opnemen met de adviseurs van Meijburg & Co die bij de onderwerpen in deze nieuwsbrief staan vermeld, of met een van de onderstaande adviseurs. Uiteraard kunt u ook contact opnemen met uw vaste aanspreekpunt binnen Meijburg & Co.

 

Olaf Leurs

T: 088 909 34 14

E: leurs.olaf@kpmg.com

 

Han Verhagen

T: 088 909 33 59

E: verhagen.han@kpmg.com

 

Richard Sour

T: 088 909 15 48

E: sour.richard@kpmg.com

Naar boven