Beste lezer,

Dit is het nieuwe nummer van onze digitale nieuwsbrief Fiscale Zaken voor Ondernemers. Hierin laten wij in begrijpelijke taal een aantal fiscale zaken de revue passeren die van belang zijn voor in Nederland opererende ondernemers. Daarbij zullen wij aandacht schenken aan een zo breed mogelijke waaier van belastingen, zodat de meeste ondernemers in deze nieuwsbrief iets terug zullen vinden dat voor hen van belang is. Mocht u vragen, opmerkingen of verzoeken hebben, dan kunt u die richten aan een van de adviseurs die aan het slot van de nieuwsbrief zijn vermeld. Wij wensen u veel leesplezier!

Naar boven


Inhoud

Naar boven


1. Column: bedrijfsopvolgingsregeling

Het kon natuurlijk niet uitblijven dat het in mijn column ook deze keer over de bedrijfsopvolgingsregeling (ook wel: BOR) gaat. Vorige maand kondigde de nieuwe staatssecretaris van Financiën aan dat de BOR zal worden geëvalueerd. Daarbij gaf hij als schot voor de boeg ook meteen aan dat in 70% van de gevallen de erfbelasting gewoon had kunnen worden voldaan zonder de vrijstelling van de BOR en dat een betalingsregeling mogelijk meer passend zou zijn dan een vrijstelling. De mediastorm die vervolgens opstak, leidde ertoe dat de staatssecretaris een paar dagen later verklaarde dat de BOR tijdens deze kabinetsperiode niet ter discussie komt. Storm geluwd, zou je zeggen. Twee weken later kwam het Ministerie van Economische Zaken met een enquête naar buiten over de BOR. Bedrijven worden actief benaderd om aan die enquête deel te nemen. Daaruit blijkt dat ‘de politiek’ toch nog niet klaar is met de BOR en dat belastingplichtigen er rekening mee moeten houden dat de BOR op enig moment zal worden versoberd.

Als de staatssecretaris zijn uitspraak over het handhaven van de BOR in haar huidige vorm tijdens deze kabinetsperiode gestand doet en dit kabinet de rit uitzit, is er duidelijkheid tot 2017. Daarna volgt een nieuwe formatie met een regeerakkoord en kan de BOR mogelijk weer onderwerp van discussie worden. Het is dus zaak om voor die tijd alles zodanig in te richten dat de BOR maximaal kan worden gebruikt.

Het belang van de BOR is het verschil tussen een heffing van per saldo 40% over het ondernemingsvermogen en een heffing van 3,4% (met een doorgeschoven aanmerkelijkbelangclaim van 25%). Voldoende reden dus om goed te kijken of de structuur van uw onderneming ‘BOR-proof’ is.

Olaf Leurs (leurs.olaf@kpmg.nl)

Naar boven


2. Geactualiseerd besluit over investeringsaftrek

Onlangs is een nieuw besluit van de staatssecretaris van Financiën verschenen over de investeringsaftrek, waaronder de energie- en milieu-investeringsaftrek (EIA en MIA). Hierin zijn nieuwe versoepelingen opgenomen voor milieuvriendelijke voertuigen, bedrijfsmiddelen die nog niet op de Energie- of Milieulijst staan, asbesthoudende woningen en het niet tijdig kiezen voor de investeringsaftrek.

Niet eerder gebruikte milieuvriendelijke auto’s

Alleen niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen komen in aanmerking voor de investeringsaftrek. Vanwege de behoefte aan demonstratiemodellen bij nieuwe technieken mogen milieuvriendelijke vervoersmiddelen die op de Milieulijst staan echter als niet eerder gebruikt worden aangemerkt tot maximaal zes maanden na de eerste ingebruikneming, of ten hoogste tot een kilometerstand van 6.000.

Bedrijfsmiddel nog niet op Milieu- of Energielijst

Een ondernemer die investeert in een bedrijfsmiddel dat op dat moment nog niet op de Energie- of Milieulijst staat, heeft geen recht op investeringsaftrek. Een aanvraag kan echter alsnog worden goedgekeurd als een ondernemer een bedrijfsmiddel binnen het eigen bedrijf ontwikkelt dat op het moment van investeren niet, maar later wel op de Milieu- of Energielijst staat. Het mag de ondernemer daarbij niet zijn aan te rekenen dat het bedrijfsmiddel (nog) niet op de lijst staat op het moment van investeren.

Woningen en asbest

Vanaf 2014 zijn woningen niet langer uitgesloten van de MIA, zodat ook bedrijfsmatige verhuurders van woonruimte hiervoor in aanmerking kunnen komen. Op de Milieulijst 2014 is dit het geval bij de vervanging van asbesthoudende daken, dakgoten en gevels van woonhuizen. In het besluit is goedgekeurd dat deze vervanging voor het geheel als verbetering is aan te merken, zodat sprake is van een investering waarop in beginsel de MIA en de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA) kunnen worden toegepast. De investering moet fiscaal dan ook voor het overige als verbetering worden behandeld, en dus niet als onderhoud dat in een keer aftrekbaar is.

Te laat kiezen voor investeringsaftrek

Een ondernemer moet bij de aangifte kiezen voor de investeringsaftrek. Dat kan tot uiterlijk het moment waarop de aanslag onherroepelijk vaststaat. Daarna is het in beginsel te laat. Eerder is goedgekeurd dat binnen vijf jaar toch nog om de MIA en EIA kan worden verzocht als voor het overige aan de voorwaarden voor de investeringsaftrek is voldaan, zoals een tijdige aanmelding van de investering bij de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO). Deze goedkeuring geldt nu ook voor de KIA.

Remy Gielen (gielen.remy@kpmg.nl)

Naar boven


3. Betaalde goodwill bij uitkoop vennoot in casu direct aftrekbaar

Hof Den Haag heeft recent geoordeeld in een zaak waarin een vennoot (X) van een maatschap van accountants en belastingadviseurs werd uitgekocht door zijn medevennoten. In het kader van deze uitkoop ontving vennoot X een bedrag aan goodwill van zijn medevennoten. In geschil was of deze goodwill door de medevennoten ten laste van de fiscale winst mocht worden gebracht.

Omstandigheden leiden tot vertrek X

Tot de uitkoop in 2007 neemt vennoot X deel in de maatschap. Hij heeft in de periode 2003 tot en met 2006 slechts beperkt werkzaamheden voor de maatschap verricht. In verband met een gewelddadige overval in zijn woning in 2003 was hij niet in staat om zijn normale werkzaamheden te vervullen. In deze periode is de winst van de maatschap zodanig gedaald dat deze achterbleef bij de opname van winstaandelen door de vennoten. Vennoot X heeft in deze periode overigens recht doen gelden op zijn volledige winstaandeel. Per 1 januari 2007 meldt X zich weer beter, maar korte tijd later is hij weer overspannen en vertrekt hij wederom zonder nader bericht.

Betaling uitkoopsom aftrekbaar?

Met behulp van een onderhandelaar wordt eind 2007 overeengekomen dat vennoot X definitief vertrekt en dat de andere drie vennoten een uitkoopsom aan hem betalen. Deze is opgebouwd uit verschillende onderdelen, waaronder een bedrag voor de goodwill. De medevennoten hebben de gehele uitkoopsom ten laste van de fiscale winst in aftrek gebracht in het jaar van betaling. De inspecteur stelt echter dat de goodwill moet worden geactiveerd en over een periode van tien jaar moet worden afgeschreven.

Eerder oordeel Hoge Raad in vergelijkbare casus

In het verleden heeft de Hoge Raad al eens geoordeeld in een vergelijkbare casus. Daarin overwoog de Hoge Raad dat onderscheid moet worden gemaakt tussen twee situaties: (i) het geval dat de uitkoop wordt ingegeven door de wens van de medevennoten om hun aandeel in de winst van het door de vennootschap gevoerde bedrijf te vergroten en (ii) het geval dat de uitkoop heeft plaatsgevonden omdat het bedrijfsbelang naar het oordeel van de medevennoten de handhaving van de uitgekochte vennoot in een leidende functie niet gedoogde, aangezien hem deze functie niet langer kon worden toevertrouwd. In het laatste geval kan een vergoeding voor goodwill direct ten laste van de winst worden gebracht.

Hofoordeel: betaling goodwill in belang maatschap

Volgens het hof blijkt uit de vaststaande feiten en de geloofwaardige verklaringen van belanghebbende ter zitting dat de uitkoop van vennoot X noodzakelijk was om het bedrijf van de maatschap te vrijwaren van verder oplopende verliezen die bij de handhaving van X in de toekomst werden gevreesd. Hieraan doet niet af dat de uitkoop mede de verbetering van het bedrijf van de maatschap als bron van inkomen voor de overblijvende vennoten tot gevolg heeft gehad.

In deze casus oordeelde Hof Den Haag daarom dat de medevennoten de betaalde goodwill geheel ten laste van de fiscale winst mochten brengen in het jaar van betaling. Aangezien het oordeel zeer feitelijk is, zullen in vergelijkbare situaties uiteraard de exacte feiten de doorslag geven.

Katrien van Bommel (vanbommel.katrien@kpmg.nl)

Naar boven


4. Afwaarderingsverlies op lening toch aftrekbaar ondanks hoog debiteurenrisico (vervolg)

In eerdere edities van Fiscale Zaken hebben wij al stilgestaan bij de problematiek rondom de aftrekbaarheid van een verlies op leningen in gelieerde verhoudingen. De Hoge Raad heeft bepaald dat wanneer een aandeelhouder een lening verstrekt aan een gelieerde vennootschap en daarbij een debiteurenrisico loopt dat een onafhankelijke derde niet bereid zou zijn geweest te lopen, sprake is van een onzakelijke lening. Een verlies op een dergelijke lening is fiscaal niet aftrekbaar, terwijl de ontvangen rente wel is belast. De gedachte hierachter is dat de verstrekking van de lening in die situaties primair heeft plaatsgevonden in de relatie van aandeelhouder-dochtermaatschappij, die buiten de fiscale winst moet worden gehouden.

Aandelen verkregen in kader verstrekte geldlening

Zoals wij in onze nieuwsbrief van juli 2013 hebben aangegeven, kan volgens de Hoge Raad in principe geen sprake zijn van een onzakelijke lening wanneer de verstrekking van de lening plaatsvindt door een belastingplichtige die voorafgaande aan de geldverstrekking nog geen aandeelhouder van de vennootschap was, maar die in het kader van het verstrekken van de lening aandelen in de vennootschap/schuldenaar verkrijgt. Door het ontbreken van een aandeelhoudersrelatie op het moment van het verstrekken van de lening kon in dergelijke situaties volgens de Hoge Raad slechts onder bijzondere omstandigheden toch sprake zijn van een onzakelijke lening.

Onlangs heeft de Hoge Raad aangegeven wanneer in ieder geval sprake is van dergelijke bijzondere omstandigheden. Dit is namelijk het geval als na het verstrekken van de geldlening en de daarop volgende toekenning van aandelen, alle aandeelhouders min of meer in verhouding tot hun aandelenbelang geldleningen aan de vennootschap hebben verstrekt. Indien op dergelijke geldleningen een debiteurenrisico wordt gelopen dat door een onafhankelijke derde onder de gegeven omstandigheden niet zou zijn aanvaard is toch sprake van een onzakelijke lening, ondanks dat de crediteur op het moment van het verstrekken van de lening feitelijk nog geen aandeelhouder was.

Keuze vorm en timing financiering

Wanneer u voornemens bent een vennootschap over te nemen en u naast het betalen van een koopsom voor de aandelen aanvullende financiering moet verschaffen, verdient het aanbeveling om de voorwaarden waaronder de lening wordt verstrekt zo goed mogelijk vast te leggen. Daaruit moet vooral blijken welke maatregelen zijn getroffen om het debiteurenrisico zodanig te beperken dat een onafhankelijke derde onder dezelfde condities bereid zou zijn geweest de lening te verstrekken.

Indien het verstrekken van een lening voorafgaat aan het verkrijgen van aandelen, dan zal het voor een inspecteur lastiger zijn om aan te tonen dat sprake is van een onzakelijke lening, tenzij alle aandeelhouders een lening verstrekken naar rato van hun te verwerven aandelenbelang.

Han Verhagen (verhagen.han@kpmg.nl)

Naar boven


5. Geen voorziening voor verlies op terugkoop perceel

Een voorziening is een post die wordt gevormd voor toekomstige lasten. Deze lasten hebben zich op het moment van het vormen van de voorziening nog niet voorgedaan, maar verwacht wordt dat dit wel zal gebeuren. Een voorziening zorgt ervoor dat de lasten worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben. De jurisprudentie geeft een aantal criteria voor het vormen van een voorziening. Deze kan worden gevormd indien:

  1. er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgaven zich zullen voordoen (zekerheidseis);
  2. de uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan (oorsprongseis);
  3. de uitgaven ook aan die periode kunnen worden toegerekend (toerekeningseis).

Deze criteria laten nogal wat ruimte voor discussie. Het komt dan ook regelmatig voor dat er een geschil is over een voorziening, waarbij het er niet alleen over gaat of een voorziening kan worden gevormd maar vaak ook over de hoogte daarvan. In een recente zaak voor Rechtbank Zeeland-West-Brabant kwam het volgende aan de orde.

Verkoop perceel met mogelijkheid van terugkoopverplichting voor 50%

Een autohandelaar kocht in 2007 een perceel voor € 1.100.000 en verkocht dit direct door aan een supermarktketen voor € 3.000.000. Hij maakte derhalve € 1.900.000 winst. De supermarktketen was van plan om op het perceel een supermarkt te ontwikkelen. Het was echter nog onzeker of dit voornemen door kon gaan. Indien dit niet het geval zou zijn, was de autohandelaar verplicht om de helft van het perceel terug te kopen voor 50% van de verkoopprijs (€ 1.500.000). Daarnaast had hij het recht om de andere helft terug te kopen voor eveneens 50% van de verkoopprijs (€ 1.500.000).

Helft verkoopwinst belast

In de eerste procedure over deze zaak was in geschil of en zo ja, welk deel van de boekwinst van € 1.900.000 belast was in 2007. De Hoge Raad oordeelde dat de boekwinst voor de helft belast was in 2007. De andere helft hoefde niet in aanmerking te worden genomen, omdat hierop – kort gezegd –een (mogelijke) terugkoopverplichting rustte.

Voorziening mogelijk als terugkoop dreigt?

Later heeft de autohandelaar in deze zaak nog een procedure gevoerd voor de rechtbank Zeeland-West-Brabant. Daarbij was in geschil of hij in 2010 een voorziening kon vormen voor een verlies dat hij zou lijden als hij het hele perceel terug zou kopen. De autohandelaar stelde dat in 2010 duidelijk was geworden dat de ontwikkeling van de supermarkt niet door zou gaan. Indien de koper de terugkoopverplichting zou inroepen, moest hij de helft van het perceel terugkopen. De autohandelaar stelde dat hij hierdoor min of meer gedwongen werd om het hele perceel terug te kopen. De reden hiervoor was dat hij anders bij een eventuele wederverkoop telkens om tafel zou moeten met het supermarktconcern dat dan mede-eigenaar zou zijn.

De autohandelaar stelde dat hij een verlies zou lijden op het terugkopen van het perceel. Hij wilde daarom een voorziening vormen in 2010 van € 950.000, feitelijk een correctie van de in 2007 belaste boekwinst. Hij stelde dat dit verlies toerekenbaar was aan 2010, omdat in dat jaar duidelijk was geworden dat de ontwikkeling niet door zou gaan. Daarmee was naar zijn mening voldaan aan de eisen voor het vormen van een voorziening.

Als in 2010 nog een voorziening kon worden gevormd, zou het verlies over 2010 vermoedelijk nog verrekenbaar zijn met de winst van 2007. Hierdoor zou per saldo geen belasting worden betaald over de boekwinst op het perceel. De ene helft van de boekwinst is nog niet belast (zie oordeel Hoge Raad), de andere helft zou door de voorziening effectief geneutraliseerd worden.

Geen voorziening voor verlies bij terugkoop gehele perceel

De rechtbank oordeelt dat het niet mogelijk is om in 2010 een voorziening te vormen, omdat de autohandelaar niet verplicht kon worden om het gehele perceel terug te kopen. Verder geeft de rechtbank aan dat niet aannemelijk is gemaakt dat het eventuele nadeel dat hij zou leiden bij terugkoop toe te rekenen is aan omstandigheden die zich in 2010 hebben voorgedaan. Het eventuele nadeel zou dan ook, aldus de rechtbank, niet kunnen worden toegerekend aan 2010.

Voor het oordeel van de rechtbank was niet van belang dat het perceel nog niet daadwerkelijk is teruggekocht. Voor zover uit de feiten is af te leiden, is dat nog steeds niet gebeurd. Interessante vraag is wat de fiscale gevolgen zijn indien het gehele perceel in een later jaar alsnog wordt teruggekocht voor de oorspronkelijke verkoopprijs.

Indien de terugkoop als een afzonderlijke transactie wordt gezien, zal dit niet leiden tot een verlies. Per saldo is dan belasting betaald over de helft van de totale boekwinst (€ 950.000). Een eventueel verlies komt pas tot uitdrukking als het perceel weer wordt verkocht. Indien de verkoop en de terugkoop worden gezien als samenhangende transacties, kan de terugkoop worden gezien als correctie op de eerdere verkoopprijs. Per saldo wordt dan geen belasting betaald, omdat er uiteindelijk geen boekwinst is behaald. De laatste uitleg komt mij het meest redelijk voor.

Conclusie

Het vormen van een voorziening zorgt ervoor dat lasten worden toegerekend aan de periode waarop zij betrekking hebben. Indien wordt voldaan aan de criteria in de jurisprudentie, kan fiscaal een voorziening worden gevormd.

De criteria laten veel ruimte voor discussie. Deze ontstaat dan ook regelmatig. Hoewel het oordeel in de beschreven zaak naar mijn mening niet zo verrassend is, blijkt hieruit wel dat het niet eenvoudig is om aan te tonen dat aan alle criteria wordt voldaan. Het is dan ook belangrijk dat vooraf kritisch wordt gekeken welke mogelijkheden er zijn om een voorziening te vormen. Een discussie kan natuurlijk nooit worden uitgesloten, maar ook hier geldt: een goed begin is het halve werk.

Sander Kolthoff (kolthoff.sander@kpmg.nl)

Naar boven


6. Crediteringsmaximum als voorwaarde bij toepassing inbrengvrijstelling overdrachtsbelasting toegestaan

De overdrachtsbelasting kent een zogenoemde inbrengvrijstelling voor de inbreng van een onderneming in een vennootschap. Door toepassing van deze vrijstelling is geen overdrachtsbelasting verschuldigd ter zake van de verkrijging van onroerend goed als gevolg van de inbreng. Een van de voorwaarden van deze vrijstelling is dat de toekenning van een bedrag in geld, naast de toekenning van aandelen ter compensatie van de inbreng, niet meer mag bedragen dan 10% van de waarde van wat op de aandelen is gestort (het zogenoemde crediteringsmaximum). De Hoge Raad heeft zich op 28 maart 2014 uitgelaten over de vraag of het crediteringsmaximum als voorwaarde in strijd is met de wettelijke basis van de inbrengvrijstelling. Volgens de Hoge Raad is dit niet het geval.

Aanleiding arrest

Twee vennoten hebben hun aandeel in een vennootschap onder firma, waartoe ook twee onroerende zaken behoren, ‘ruisend’ (voor de heffing van inkomstenbelasting) ingebracht in een nieuw opgerichte bv (belanghebbende in deze zaak). Na voldoening aan de stortingsverplichting resteerde een overinbreng, waarvoor de twee aandeelhouders deels zijn gecrediteerd als schuldeiser. Ter zake van de verkrijging van de tot het ingebrachte ondernemingsvermogen behorende onroerende zaken is door belanghebbende voor de overdrachtsbelasting een beroep gedaan op de inbrengvrijstelling, ondanks dat het crediteringsmaximum is overschreden. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bepaling waarin deze voorwaarde is opgenomen geen wettelijke basis heeft en daarom onverbindend is.

Delegatiebevoegdheid niet overschreden

Het wetsartikel waarin de inbrengvrijstelling is neergelegd laat ruimte om in een uitvoeringsbesluit nadere voorwaarden te stellen. Het crediteringsmaximum is een van deze nadere voorwaarden, dat in een uitvoeringsbesluit is uitgewerkt. Volgens de Hoge Raad blijkt uit de wetsgeschiedenis dat de ratio van de inbrengvrijstelling is gelegen in het wegnemen van overdrachtsbelasting als belemmerende factor voor het wijzigen van de rechtsvorm van een onderneming. Om oneigenlijk gebruik van de vrijstelling te voorkomen acht de wetgever aanvullende voorwaarden daarbij gerechtvaardigd, vooral bij het inkleden van een gewone verkoop van een onroerende zaak als de inbreng van een onderneming. Met het opnemen van het crediteringsmaximum als voorwaarde is volgens de Hoge Raad de besluitgever de aan hem gedelegeerde bevoegdheid niet te buiten gegaan.

Crediteringsmaximum als voorwaarde niet onevenredig

Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever zich heeft aangesloten bij de voorwaarden die gelden voor de heffing van inkomstenbelasting bij een geruisloze omzetting. De wetsgeschiedenis en de wet geven geen aanleiding om voor de toepassing van de inbrengvrijstelling andere voorwaarden van toepassing te achten bij een ruisende inbreng. Ook in dat geval dient volgens de Hoge Raad aan het crediteringsmaximum te worden voldaan.

Laura Jehee (jehee.laura@kpmg.nl)

Naar boven


7. Vergoeding rente over heffingsrentegat?

Sommige kwesties uit het verleden hebben een lange adem. In jaren tot en met 2009 kon voor de inkomsten- en de vennootschapsbelasting het zogenoemde heffingsrentegat ontstaan. Dit speelde in jaren waarin het tijdvak voor de berekening van de heffingsrente halverwege het belastingjaar begon. Wanneer de inspecteur een gedurende het jaar opgelegde voorlopige aanslag ambtshalve verminderde en niet verminderde door het opleggen van een nadere negatieve voorlopige aanslag – en dat was destijds de vaste praktijk – liep de belastingplichtige maximaal een half jaar rente mis. Dit werd het heffingsrentegat genoemd. Bij de ambtshalve vermindering werd namelijk geen rente vergoed over de periode vanaf halverwege het jaar tot het einde van het jaar en bij de nadere negatieve voorlopige aanslag wel.

Arresten Hoge Raad

In 2011 wees de Hoge Raad een aantal arresten, waarin hij oordeelde dat de inspecteur wel de keuze had tussen het vaststellen van een ambtshalve vermindering en een nadere negatieve voorlopige aanslag, maar dat hij was gehouden de gemiste heffingsrente te vergoeden.

Vergoeding wettelijke rente?

Belastingplichtigen die het betrof en die hadden verzocht om vergoeding van de rente kregen in 2011 alsnog het heffingsrentegat vergoed. Bij een van hen was de periode tussen de ambtshalve vermindering en de vergoeding van de heffingsrente ruim twee jaar. Deze belastingplichtige heeft daarover vergoeding van wettelijke rente gevraagd, omdat de inspecteur op grond van de regels van de Algemene wet bestuursrecht binnen zes weken na de ambtshalve vermindering de rente had moeten vergoeden. De rechtbank Gelderland heeft deze belastingplichtige in juni 2013 hierin gelijk gegeven. Vervolgens heeft de staatssecretaris tegen deze uitspraak rechtstreeks beroep in cassatie bij de Hoge Raad aangetekend. De advocaat-generaal bij de Hoge Raad heeft zich onlangs uitgelaten over deze kwestie. Ook hij is van mening dat de staat wettelijke rente is verschuldigd over het heffingsrentegat vanaf zes weken na de ambtshalve vermindering. Verder meent hij dat het moet gaan om de wettelijke rente voor niet-handelstransacties (het lagere tarief) en dat de betaling van het bedrag aan heffingsrente in 2011 eerst moet worden afgeboekt van de vervallen rentetermijnen. Daarom staat er nog steeds een stuk hoofdsom open waarover rente doorloopt. Voor belastingplichtigen die in 2011 alsnog vergoeding van heffingsrente hebben ontvangen is het zaak om eveneens vergoeding van de wettelijke rente hierover te vragen.

Jeannette van der Vegt (vandervegt.jeannette@kpmg.nl)

Naar boven


8. Btw op kosten advies bij kredietverlening aftrekbaar?

Rechtbank Den Haag heeft recent beslist in een zaak over de doorbelasting van advieskosten door een bank. Deze laatste had voor het verstrekken van een krediet aan een van zijn klanten een externe adviseur ingeschakeld. Volgens de rechtbank gaat de doorbelasting van de advieskosten op in de van btw vrijgestelde kredietverstrekking. Daarom moet over de doorbelasting geen btw worden berekend.

Casus

Een vennootschap onder firma (‘vof’) verkeerde in financiële problemen en schakelde daarom een bank in om een reddings- en financieringsplan op te stellen, wat resulteerde in het verstrekken van een krediet. In dit kader deed de bank een beroep op de juridische dienstverlening van een advieskantoor, dat de kosten voor zijn dienstverlening in rekening bracht aan de bank. Die berekende de kosten door aan de vof inclusief btw. De inspecteur weigerde de aftrek van de door de bank aan de vof berekende btw.

Beslissing rechtbank

Rechtbank Den Haag (‘de rechtbank’) deelt het standpunt van de inspecteur en oordeelt dat de vof niet heeft aangetoond dat de dienstverlening van het advieskantoor rechtstreeks aan haar is verricht. Uit de factuurspecificatie van het advieskantoor blijkt vooral het tegendeel: de bank is daarin aangeduid als de cliënt. Bovendien bestonden de werkzaamheden van het advieskantoor voornamelijk uit overleg met de bank en het opmaken en aanpassen van pandakten, hypotheekakten en de kredietovereenkomst. De rechtbank komt tot de conclusie dat de bank één dienst aan de vof verricht die kwalificeert als btw-vrijgestelde kredietverlening. Op de factuur die de bank aan de vof heeft uitgereikt, is daarom onterecht btw in rekening gebracht die niet voor aftrek in aanmerking komt. Inmiddels is bekend dat tegen deze uitspraak hoger beroep is ingesteld.

Wat te doen?

Bij (her)financiering van ondernemingen door banken en private-equitypartijen worden vaak meerdere adviseurs betrokken. Over de kosten van die adviseurs worden soms specifieke afspraken gemaakt of wordt verwezen naar algemene voorwaarden. Het is de moeite waard om vooraf te bepalen wat de btw-gevolgen zijn van die afspraken. De ervaring leert dat (her)financieringstrajecten vaak onder grote tijdsdruk plaatsvinden, waarbij geen ruimte is om de gevolgen vooraf vast te stellen. In dat geval zal de kredietnemer bij de verwerking van de herfinancieringskosten in de administratie moeten vaststellen wat de juiste btw-behandeling is. Hiermee worden risico’s op een te hoge aftrek van btw of een te hoge afdracht van verlegde btw voorkomen.

Frank Prinsen (prinsen.frank@kpmg.nl)

Naar boven


9. Moment uitoefenen opties bepalend voor vaststellen loonvoordeel

Een werkgever hoeft pas loonheffing in te houden over de aan een werknemer toegekende aandelenopties op het moment dat de werknemer de opties uitoefent. Deze loonheffing (doorgaans tegen het maximale tarief van 52%) wordt berekend over de beurswaarde van de verkregen aandelen verminderd met de door de werknemer betaalde uitoefenprijs.

Ook bij latere levering aandelen?

Dit is niet anders als de werknemer de aandelen weliswaar op het moment van uitoefenen mag ‘bestellen’, maar de aandelen pas op een later moment worden bijgeschreven op het effectendepot van de werknemer. Dit is onlangs in een procedure opnieuw aan de orde gekomen. Hierin verkreeg de werknemer pas twee maanden na de uitoefening van de opties daadwerkelijk de beschikkingsmacht over zijn aandelen.

Hoe om te gaan met koersrisico’s tot levering?

In bovengenoemde procedure speelde de sneldalende beurskoers in de tussenliggende periode van het uitoefenmoment tot aan het moment van levering een rol. De koersdaling liep in deze procedure op tot 25%. Rechtbank en hof erkenden dat dergelijke koersrisico’s (en soms ook valutarisico’s bij buitenlandse aandelen) van invloed zijn op de waarde van de aandelen. Deze risico’s mogen worden uitgedrukt in een korting op het loonvoordeel. Het moment van uitoefening van de opties blijft voor het loonvoordeel echter bepalend, ondanks de latere bijschrijving op het effectendepot.

Kortingspercentage

Voor het vaststellen van de hoogte van de korting kwam het hof in de onderhavige procedure tot de conclusie dat een latere levering verschilt van een zogenoemde lock-upsituatie. Daarbij heeft de werknemer de aandelen wel verkregen, maar heeft hij de verplichting om deze gedurende een periode aan te houden alvorens ze te mogen verkopen. Over lock-upsituaties hebben al diverse gerechtelijke instanties zich in het verleden uitgelaten. Ook is er voor bepaalde lock-upsituaties inmiddels officieel beleid van de Belastingdienst voor het vaststellen van het kortingspercentage.

Voor situaties van latere levering, zoals hier, ontbreekt echter officieel beleid. Het hof heeft het kortingspercentage in de onderhavige procedure in goede justitie vastgesteld op 2% van de beurswaarde op het uitoefenmoment en gaf daarbij geen nadere onderbouwing van de hoogte van het percentage. Van geval tot geval zal daarom in vergelijkbare situaties moeten worden bekeken of en in welke mate sprake is van risico’s die drukken op de waarde van de aandelen. Dit waardedrukkende effect zal echter al bekend moeten zijn op de uitoefendatum. Op basis van latere feiten kan vanzelfsprekend geen correctie meer plaatsvinden.

Esther Hoppenbrouwers (hoppenbrouwers.esther@kpmg.nl)

Naar boven


10. Ouderdomspensioenuitkeringen volledig belast bij voormalige werknemer ondanks cessie aan echtgenote

Stel, u hebt jarenlang gewerkt bij een werkgever (dit kan uw eigen bv zijn) en daar pensioen opgebouwd. Uw partner heeft nooit gewerkt en om die reden geen pensioen opgebouwd. U komt op de gedachte dat het fiscaal misschien wel goed zou uitkomen als uw partner recht zou hebben op de helft van uw pensioen (progressievoordeel). U komt met uw partner daadwerkelijk schriftelijk overeen dat die in het vervolg recht heeft op de helft van iedere pensioentermijn (cessie, oftewel overdracht van een schuldvordering). De akte van cessie wordt betekend aan de debiteur van de verbintenis (de pensioenuitvoerder), waarmee de klus civielrechtelijk geklaard zou moeten zijn.

Cessie fiscaal genegeerd

In principe is de civielrechtelijke vormgeving bepalend voor de fiscale gevolgen, maar soms wordt fiscaal dwars door de juridische vormgeving heen naar de economische werkelijkheid gekeken, of gaat de vlieger om andere redenen niet op (autonomie van het belastingrecht). De werknemer blijft degene die fiscaal het loon geniet, ook nadat hij het recht op loon aan een derde heeft gecedeerd. Pensioen is uitgesteld loon. Onder de Wet IB 1964 heeft de Hoge Raad al eens beslist dat ook bij pensioen de gevolgen van een cessie fiscaal mogen worden genegeerd. Een ouderdomspensioen is namelijk zo sterk verbonden aan de persoon van de voormalige werknemer dat pensioenuitkeringen tijdens het huwelijk tot het persoonlijk inkomen van die voormalige werknemer blijven behoren.

Ook onder Wet IB 2001

Onder de Wet IB 2001 is de systematiek van het persoonlijk inkomen losgelaten, wat misschien de reden is geweest om de kwestie nogmaals uit te procederen. Gaat het nu anders met pensioen? Wordt de helft van het pensioen in het vervolg bij de partner belast, zijn in de beschreven situatie de beoogde progressievoordelen bereikbaar? Helaas, de Hoge Raad heeft ook onder de Wet IB 2001 negatief beslist. Fiscaal worden de pensioentermijnen belast bij degene die de arbeid heeft verricht. Er is geen sprake van verboden ongelijke behandeling ten opzichte van mensen die gescheiden zijn, want die zitten in een andere situatie. De Hoge Raad beslist kort en krachtig dat noch de invoering van de Wet IB 2001, noch ontwikkelingen met betrekking tot de positie van gehuwden en gescheiden echtgenoten aanleiding geven tot wijziging van de fiscale toerekening van de pensioeninkomsten aan degene die de arbeid heeft verricht. Onder de Wet IB 2001 is het dus niet anders dan onder de Wet IB 1964: cessie van de helft van de pensioenuitkeringen aan de echtgenoot sorteert fiscaal geen effect.

Marlies Kastelein (kastelein.marlies@kpmg.nl)

Naar boven


11. Tbs-verlies toegestaan bij ongebruikelijke terbeschikkingstelling

Het ter beschikking stellen van vermogen aan de onderneming of het samenwerkingsverband van een meerderjarig kind kan onder bepaalde omstandigheden worden aangemerkt als een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De ontvangen vergoeding voor de terbeschikkingstelling valt dan in box 1. Of dat ook geldt voor een kwijtschelding of afwaarderingsverlies is nog de vraag, zo ook in een zaak bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant.

In de onderhavige zaak hebben de ouders in de periode 2003 tot en met 2011 gelden verstrekt aan hun zoon ten behoeve van diens onderneming. Hoewel deze onderneming verliesleidend is, zijn er nooit overeenkomsten opgesteld of concrete aflossingsschema’s en rentevergoedingen vastgelegd. In 2009 gaat de zoon een samenwerkingsverband aan met een derde. Deze derde en de bank eisen dat de door de geldverstrekkingen ontstane rekening-courantverhouding tussen de ouders en de zoon wordt afgebouwd. Dit gebeurt per schenking, waarvoor ook aangiften schenkingsrecht worden gedaan.

Leningen of schenkingen?

De rechtbank concludeert eerst dat de geldverstrekkingen kwalificeren als lening en niet als schenking. Daarbij acht de rechtbank van belang dat de verstrekkingen zijn gedaan in rekening-courant, uit spaargeld en een persoonlijke lening, dat deze nauw samenhingen met de start van de onderneming en de banken niet wilden financieren. Het is daarmee aannemelijk dat de geldverstrekkingen zijn gedaan met de bedoeling een lening te verstrekken.

Ongebruikelijke terbeschikkingstelling

Om de kwijtschelding ten laste van het box 1-inkomen te kunnen brengen moet sprake zijn van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Dat is hier volgens de rechtbank het geval, omdat het op het moment van het verstrekken van de lening onzeker was of deze ooit zou worden terugbetaald. De ouders konden een bedrag ter grootte van de schenking in aftrek brengen.

Ongebruikelijk en onzakelijk

Opvallend genoeg wordt aan de constatering dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling de conclusie verbonden dat de kwijtschelding als verlies kan worden genomen. Het leerstuk van de onzakelijke lening wordt niet behandeld. Ondanks een vergelijkbare uitkomst in een uitspraak van Hof Arnhem lijkt de lijn in de jurisprudentie echter dat een ongebruikelijke terbeschikkingstelling ook vaak zal kwalificeren als een onzakelijke lening. Het afwaarderingsverlies op de lening is dan niet aftrekbaar. Of met deze uitspraak in de hand een verlies uit ongebruikelijke terbeschikkingstelling kan worden geclaimd, valt dus nog te betwijfelen.

Laura Cats (cats.laura@kpmg.nl)

Naar boven


12. Bedrijfsopvolging: goed en tijdig plannen!

De Successiewet kent op dit moment nog ruime faciliteiten voor vererving of schenking van ondernemingsvermogen in de vorm van de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR). Het algemeen belang dat met de continuïteit van ondernemingen is gemoeid rechtvaardigt dit. Niet-ondernemingsvermogen kwalificeert niet. De wetgever is namelijk nooit bereid geweest om een algemene vrijstelling van € 1.045.611 plus 83% van het meerdere te geven voor al het andere vermogen dat wordt geërfd of geschonken.

Ongeoorloofde discriminatie?

Over de vraag of dit discriminerend zou zijn, is geprocedeerd tot aan de Hoge Raad. Rechtbank Breda en Rechtbank Zeeland-West-Brabant beslisten dat sprake was van een ongerechtvaardigd onderscheid (medio 2012 en mei 2013). Een en ander gaf natuurlijk aanleiding tot massaal bezwaar. Als de Hoge Raad deze rechtbanken gelijk had gegeven, zou het niet lang hebben geduurd voordat de BOR was afgeschaft. De Hoge Raad besliste echter anders. De faciliteiten bleven onverkort behouden en iedereen kon weer opgelucht ademhalen.

Opnieuw verontrusting

In april van dit jaar volgde opnieuw verontrusting toen de staatssecretaris van Financiën aankondigde dat hij nadacht over een lager vrijstellingspercentage, of zelfs meende te kunnen volstaan met een betalingsregeling. Uit gegevens van de Belastingdienst zou blijken dat de te betalen erfbelasting in 70% van de gevallen uit de nalatenschap had kunnen worden betaald. De staatssecretaris liep met dat proefballonnetje iets te veel voor de muziek uit. Het Ministerie van Financiën liet snel weten dat er in deze kabinetsperiode geen voornemens zijn om de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten aan te passen.

Een en ander stemt tot nadenken…

De periode die nodig is om een – fiscaalvriendelijke – overdracht van een onderneming bij leven voor te bereiden kan drie jaar bedragen. Dat is tevens de duur van de resterende kabinetsperiode! Wie zich dat realiseert, beseft ook dat het raadzaam is om nu actie te ondernemen, of althans na te (laten) gaan of de feitelijke situatie optimaal is om gebruik te gaan maken van de BOR. Dit geldt zowel in geval van een calamiteit als bij overdracht via een schenking. Ruimer zullen de faciliteiten ongetwijfeld niet worden, terwijl de kans niet denkbeeldig is dat ze binnen enkele jaren zullen worden versoberd of afgeschaft. Het financiële belang is groot, bijvoorbeeld een belastingdruk van 3,4% in plaats van 40% tussen ouders en kinderen, berekend over de waarde van de onderneming. Bij de verkrijging van het bedrijf door een derde kan de belastingdruk zelfs oplopen tot 55% als geen gebruik kan worden gemaakt van de BOR. Daarom is nu de tijd om zo goed mogelijk voor te sorteren op een maximale toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.

Meer weten? Inventariserende analyse (vaste prijs)? Fiscaal maatwerk?

Vraag naar onze factsheet, of neem contact op met onze adviseurs! Wij zijn u graag van dienst.

Leoni Bergman (bergman.leoni@kpmg.nl)

Naar boven


13. Contact

Mocht u naar aanleiding van deze of andere onderwerpen vragen hebben, dan kunt u contact opnemen met de adviseurs van KPMG Meijburg & Co die bij de onderwerpen in deze nieuwsbrief staan vermeld, of met een van de onderstaande adviseurs. Uiteraard kunt u ook contact opnemen met uw vaste aanspreekpunt binnen KPMG Meijburg & Co.

Olaf Leurs
T: (076) 523 75 14
E: leurs.olaf@kpmg.nl

Han Verhagen
T: (040) 250 29 59
E: verhagen.han@kpmg.nl 

Richard Sour
T: (020) 656 15 48
E: sour.richard@kpmg.nl

Naar boven