Beste lezer,

Dit is het nieuwe nummer van onze digitale nieuwsbrief Fiscale Zaken voor Ondernemers. Hierin laten wij in begrijpelijke taal een aantal fiscale zaken de revue passeren die van belang zijn voor in Nederland opererende ondernemers. Daarbij zullen wij aandacht schenken aan een zo breed mogelijke waaier van belastingen, zodat de meeste ondernemers in deze nieuwsbrief iets terug zullen vinden dat voor hen van belang is. Mocht u vragen, opmerkingen of verzoeken hebben, dan kunt u die richten aan een van de adviseurs die aan het slot van de nieuwsbrief zijn vermeld. Wij wensen u veel leesplezier!

Naar boven


Inhoud

Naar boven


1. Column: bedrijfsopvolging

De bedrijfsopvolgingsregelingen in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting hebben al veel pennen in beweging gebracht. De mogelijkheid om de aanmerkelijkbelangheffing in de inkomstenbelasting door te geven aan de volgende generatie in combinatie met een vrijstelling van € 1.000.000 plus 83% over het meerdere in de schenk- en erfbelasting is een belangrijke fiscale faciliteit. Die is echter alleen beschikbaar voor ondernemingsvermogen (al dan niet ondergebracht in een vennootschap). De rechtbank in Breda oordeelde in 2012 dat dit grote onderscheid in fiscale behandeling tussen ondernemingsvermogen en ander vermogen discriminerend was en zette daarmee de deur open naar toepassing van de vrijstellingen op alle soorten vermogen. Dit oordeel is door de Hoge Raad in cassatie verworpen en dus zullen de niet-ondernemers moeten leren leven met dit onderscheid.

Daarmee komt de vraag wat ondernemingsvermogen is en wat niet uiteraard weer helemaal boven aan de agenda te staan. Het meest pregnant doet deze zich voor bij ondernemers in de onroerendgoedwereld. De Belastingdienst is momenteel extreem terughoudend bij het accepteren van onroerende zaken als ondernemingsvermogen. Deze is van mening dat veelal sprake is van beleggen en dat als er al ‘meer dan actief vermogensbeheer’ is, er nog steeds geen sprake is van een onderneming. Tegen dat standpunt is veel in te brengen en dat gebeurde ook onlangs in een zaak voor Gerechtshof Den Haag. Daarbij pelde het gerechtshof netjes de definitie van een onderneming in fiscale zin af. Iedere fiscale student kan deze definitie oplepelen tijdens een tentamen. Er moet sprake van een ‘duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die door deelname aan het economisch verkeer beoogt winst te halen’. In de casus voor het gerechtshof waren partijen het erover eens dat er een organisatie van arbeid en kapitaal was die deelnam aan het economisch verkeer. De enige vraag die dan nog overblijft, is of die organisatie gericht is op het behalen van winst. Daarvoor moet sprake zijn van een inzet die gericht is op meer rendement dan bij normaal vermogensbeheer mag worden verwacht. Het gerechtshof oordeelde dat dit het geval was en dat dus sprake was van ondernemingsvermogen voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregelingen.

Een baanbrekende uitspraak die de Belastingdienst ertoe zou moeten brengen om het veel te beperkte beleid op het gebied van de definitie van ondernemingsvermogen bij vastgoedbedrijven te verruimen. In de vastgoedbranche leven veel te veel ondernemers in onzekerheid over de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregelingen. Het wordt tijd voor duidelijkheid.

Olaf Leurs (leurs.olaf@kpmg.nl)

Naar boven


2. Herinvesteringsreserve voor verkoopwinst op herontwikkeld perceel

De herinvesteringsreserve (HIR) leidt tot uitstel van belastingheffing over de winst bij vervreemding van een bedrijfsmiddel. Er kan worden gedoteerd aan de HIR als het voornemen tot herinvesteren van de winst aanwezig is. Indien geen sprake is van een bedrijfsmiddel, is het niet mogelijk om te doteren aan de HIR. In de wet is geen definitie opgenomen van het begrip ‘bedrijfsmiddel’. In de jurisprudentie worden bedrijfsmiddelen gedefinieerd als tot het bedrijfsvermogen behorende zaken die, in tegenstelling tot zaken die bestemd zijn voor de omzet, behoren tot het vaste kapitaal en bestemd zijn om voor de uitoefening van het bedrijf te worden gebruikt. De discussie draait veelal om dit onderscheid tussen bedrijfsmiddel (vormen HIR mogelijk) en voorraad (vormen HIR niet mogelijk).

In de onroerendgoedbranche speelt deze discussie (ook) regelmatig. Indien een pand bestemd is voor de (langdurige) verhuur, is dit een bedrijfsmiddel. Indien sprake is van projectontwikkeling, kwalificeert het pand als voorraad. In een recente zaak die voorlag bij de Hoge Raad speelde deze zelfde discussie bij een garagebedrijf.

Hoge Raad: HIR mogelijk als herontwikkeling perceel ziet op het verkoopklaar maken

Belanghebbende exploiteerde een garagebedrijf en bezat een perceel grond met daarop een koetshuis, dat in gebruik was als autostalling. De gemeente had belanghebbende verzocht om de stalling te verwijderen, omdat zij op het perceel woonhuizen wilde bouwen. Belanghebbende stemde hiermee in onder de voorwaarde dat zij voor de stalling van de auto’s vervangende grond zou kunnen kopen.

Op verzoek van de gemeente heeft belanghebbende het perceel herontwikkeld. Vanaf december 2005 is het perceel ontruimd en heeft asbestverwijdering plaatsgevonden. Daarna is het perceel in januari 2006 verkocht. In mei en oktober 2006 heeft belanghebbende vervangende grond aangekocht.

In geschil was of belanghebbende een HIR mocht vormen ter zake van de boekwinst op het verkochte perceel. Meer specifiek was in geschil of sprake was van een bedrijfsmiddel of van voorraad.

Hof Amsterdam oordeelde in deze zaak dat belanghebbende projectontwikkelingsactiviteiten heeft verricht en dat deze moesten worden aangemerkt als het aanwenden van het perceel in het kader van een nieuwe ondernemingsactiviteit. Het perceel zou de status van bedrijfsmiddel dus kunnen verliezen, omdat het in de nieuwe ondernemingsactiviteit fungeert als voorraad. Het hof oordeelde echter ook dat het perceel tot kort voor de verkoop de functie van stalling heeft vervuld en achtte dit laatste doorslaggevend. Het feit dat het perceel kort voor de levering is ontruimd en daarbij asbest is verwijderd, leidt volgens het hof niet tot een herkwalificatie van bedrijfsmiddel naar voorraad. Er was alleen sprake van het verkoopklaar maken van het perceel.

De conclusie van het hof was dus dat het perceel als bedrijfsmiddel bleef kwalificeren en dat het vormen van een HIR mogelijk was. De Hoge Raad sluit zich in zijn arrest aan bij het oordeel van het hof.

Conclusie

Door gebruik te maken van de HIR wordt belastingheffing over een boekwinst uitgesteld. Om een HIR te kunnen vormen dient sprake te zijn van de vervreemding van een bedrijfsmiddel en een herinvesteringsvoornemen. Een belangrijke vraag is of een vervreemd activum kwalificeert als bedrijfsmiddel of als voorraad. Uit dit arrest blijkt dat alleen het verkoopklaar maken van een activum niet leidt tot een herkwalificatie van bedrijfsmiddel naar voorraad.

Sander Kolthoff (kolthoff.sander@kpmg.nl)

Naar boven


3. Verliesverrekening niet beperkt door voeging in fiscale eenheid

Het komt regelmatig voor dat een vennootschap gedurende het jaar deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid. Denk hierbij bijvoorbeeld aan een acquisitie halverwege het jaar. Op grond van de wet is in het geval van voeging gedurende het jaar sprake van ‘afzonderlijke jaren’. Het deel van het jaar dat de vennootschap niet tot de fiscale eenheid behoorde, wordt namelijk beschouwd als een apart jaar. In de wet is niet expliciet geregeld hoe vervolgens moet worden omgegaan met verliesverrekening als sprake is van twee afzonderlijke jaren.

Rechtbankuitspraak: geen beperking verliesverrekening door voeging gedurende het jaar

Op 4 februari 2014 heeft de rechtbank Gelderland in een zaak beslist dat het bestaan van meerdere jaren als gevolg van het voegen in een fiscale eenheid geen beperking oplevert voor de mogelijkheid om verliezen achterwaarts (met winsten van eerdere jaren) te verrekenen.

In het berechte geval was vennootschap A BV moeder van een fiscale eenheid. Op 22 april 2009 werd een nieuwe vennootschap, B BV, als nieuwe moeder toegevoegd aan de fiscale eenheid. Als gevolg hiervan is bij A BV in 2009 voor de vennootschapsbelasting sprake van twee jaren (1 januari 2009 tot en met 21 april 2009 en 22 april 2009 tot en met 31 december 2009).

In 2009 was het mogelijk om verliezen uit 2009 te verrekenen met winsten uit de drie jaren ervoor. A BV had in 2009 zowel in de periode tot en met 21 april 2009 als in de periode vanaf 22 april 2009 fiscaal een verlies geleden. A BV wilde het gehele verlies uit 2009 (dus uit beide afzonderlijke jaren) verrekenen met haar winst uit 2006. De inspecteur stond uitsluitend toe dat A BV het verlies tot en met 21 april 2009 achterwaarts verrekende.

De rechtbank heeft in het voordeel van A BV beslist en is van mening dat A BV het gehele verlies uit het boekjaar 2009 mag verrekenen met haar winst uit 2006, omdat bij verliesverrekening moet worden uitgegaan van ‘boekjaren’. Hoewel bij A BV sprake is van twee jaren is geen sprake van twee boekjaren. Voor dit laatste is namelijk vereist dat er twee periodes zijn waarover A BV financiële verslaglegging uitbrengt.

Geldt dit in alle gevallen?

In deze specifieke uitspraak gaat het om een splitsing in twee jaren als gevolg van het voegen in een fiscale eenheid. Daarbij wordt de verliesverrekening niet beperkt. Was sprake geweest van twee afzonderlijke boekjaren in 2009, dan was A BV wellicht geconfronteerd met beperking van de verliesverrekening.

Rianne Vis (vis.rianne@kpmg.nl)

Naar boven


4. Duurzaam ondernemen met fiscaal voordeel

Voor veel bedrijven neemt het begrip ‘duurzaamheid’ inmiddels een belangrijke plaats in bij de dagelijkse ondernemingsactiviteiten. Deze ontwikkeling wordt door de overheid gestimuleerd met diverse gunstige fiscale regelingen. Zo kunnen belastingplichtigen die investeren in bepaalde bedrijfsmiddelen een aangewezen percentage van het investeringsbedrag aanvullend ten laste van de winst brengen. Twee belangrijke vormen van deze investeringsaftrek betreffen de milieu-investeringsaftrek (MIA) en de energie-investeringsaftrek (EIA).

MIA

De MIA is gericht op het investeren in milieuvriendelijke bedrijfsmiddelen. Afhankelijk van het soort bedrijfsmiddel mag eenmalig tot 36% van het investeringsbedrag op de fiscale winst in mindering worden gebracht in het jaar van investeren.

EIA

Het doel van de EIA is het stimuleren van investeringen in energiebesparende bedrijfsmiddelen of in duurzame energie. Indien aan deze voorwaarden wordt voldaan, kan 41,5% van het investeringsbedrag worden afgetrokken.

De MIA en de EIA kunnen niet tegelijk worden toegepast. Een keuze tussen beide is dus vereist.

Voorwaarden

Om voor de MIA of EIA in aanmerking te komen, dient aan een aantal voorwaarden te worden voldaan. Het betreffende bedrijfsmiddel waarin wordt geïnvesteerd mag onder andere niet eerder zijn gebruikt en moet op de Milieulijst dan wel Energielijst staan, zoals gepubliceerd op de website van de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO, voorheen Agentschap NL). Een andere belangrijke eis is dat de investering in het betreffende bedrijfsmiddel tijdig moet worden aangemeld bij de RVO, namelijk binnen drie maanden na het moment van het aangaan van de contractuele verplichting. Deze meldingstermijn wordt strikt gehanteerd: indien de melding te laat heeft plaatsgevonden, kan de MIA of EIA dus niet ten laste van de belastbare winst worden gebracht.

Aandachtspunten

Hoewel de beoordeling of een bepaald bedrijfsmiddel in aanmerking komt voor de MIA of EIA in handen is van de RVO, kan het zijn dat de aftrek wordt afgewezen door de Belastingdienst. Dit kan bijvoorbeeld gebeuren op grond van het feit dat het gekochte activum niet als bedrijfsmiddel maar als voorraad wordt aangemerkt, of omdat het activum duurzaam ter beschikking van derden wordt gesteld. Verder moet het bedrijfsmiddel uiterlijk drie jaar na aanvang van het jaar waarin de investeringsverplichting is aangegaan in gebruik worden genomen. Indien dat niet mogelijk is, zal tijdig ontheffing moeten worden aangevraagd. Een recente uitspraak van Rechtbank Noord-Nederland laat verder zien dat bedrijfsmiddelen die mede dienen voor bewoning zijn uitgesloten van de investeringsaftrek.

Lisanne Rijff (rijff.lisanne@kpmg.nl)

Han Verhagen (verhagen.han@kpmg.nl)

Naar boven


5. Octrooibox niet toepasbaar op niet door de belastingplichtige zelf ontwikkeld octrooi

Sinds 2007 is in de vennootschapsbelasting een fiscale faciliteit opgenomen om innovatie in Nederland te stimuleren: de octrooibox (vanaf 2010 innovatiebox genoemd). Rechtbank Gelderland heeft recent de eerste uitspraak gedaan over de toegang tot deze faciliteit.

Criteria van de octrooibox/innovatiebox

Op grond van de innovatiebox kunnen voordelen die worden behaald met een immaterieel activum waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven of waarvoor aan de belastingplichtige een octrooi is verleend, effectief worden belast tegen een lager tarief. Van 2007 tot en met 2009 was dit 10%, vanaf 2010 is het tarief verlaagd naar 5%. Vereist is wel dat het immaterieel activum door de belastingplichtige zelf is voortgebracht. De innovatiebox heeft de octrooibox per 1 januari 2010 vervangen, maar de werking is in de basis gelijk aan die van de octrooibox.

Toepassing van de octrooibox/innovatiebox?

In de gevoerde procedure heeft belastingplichtige een exclusieve licentie verkregen van zijn 60%-aandeelhouder om het octrooi dat door de aandeelhouder is ontwikkeld te exploiteren. Belastingplichtige wil de voordelen die hij heeft behaald met de exploitatie van het octrooi in 2009 en 2010 onder de octrooibox/innovatiebox brengen. De inspecteur is echter van mening dat dit op het niveau van belastingplichtige niet mogelijk is, omdat deze het immaterieel activum niet zelf heeft voortgebracht. Aangezien de vereisten voor het toepassen van de octrooibox helder zijn en belastingplichtige hier niet aan voldoet, stelt de rechter dan ook vast dat belastingplichtige geen gebruik kan maken van de octrooibox voor inkomsten in verband met het exploiteren van een octrooi van zijn moedermaatschappij.

Wat betekent dit voor u?

Indien u de innovatiebox wilt toepassen, raden wij aan om de toepassing hiervan vooraf te bespreken met de Belastingdienst. Uw vaste adviseur bij KPMG Meijburg & Co kan u hierin bijstaan, waarbij tevens onze innovatieboxspecialisten kunnen worden ingeschakeld. Zij hebben ruime ervaring met besprekingen met de Belastingdienst over de toepassing van de innovatiebox op zeer uiteenlopende gebieden en kunnen misverstanden en minder gunstige afspraken met de Belastingdienst voorkomen.

Tevens is het van belang om bij de ontwikkeling van een immaterieel activum vooraf te overwegen bij welke groepsvennootschap die ontwikkeling zal plaatsvinden en op welke manier dit activum in de toekomst zal worden geëxploiteerd. Op basis hiervan kan worden bepaald of op deze manier gebruik kan worden gemaakt van de innovatiebox.

Voor nu

Indien u vermoedt dat de beschreven situatie voor u relevant kan zijn, adviseren wij u om contact op te nemen met uw vaste adviseur binnen KPMG Meijburg & Co of ondergetekende.

Arie de Groot (degroot.arie@kpmg.nl)

Naar boven


6. Niet-geactiveerde na-indexatielast pensioen kan worden hersteld via foutenleer

Een na-indexatielast ter zake van een pensioenverplichting kan niet ineens in aftrek worden gebracht, maar moet geactiveerd worden. Het niet activeren van de na-indexatielast kan volgens Rechtbank Zeeland-West-Brabant worden gecorrigeerd op grond van de foutenleer. Voor het verhinderen van herstel van de fout door een beroep op het vertrouwensbeginsel is een specificatie in de aangifte niet voldoende.

Na-indexatielast niet in aftrek op het resultaat

In het berechte geval heeft belanghebbende (een bv) op basis van een pensioenregeling ten behoeve van haar dga een pensioenvoorziening gevormd. De pensioenverplichting wordt in 2006 overgedragen aan een andere vennootschap. Een deel van de overnamevergoeding ziet op het verschil tussen de gehanteerde rekenrente van 3% en de wettelijk toegestane rekenrente van 4%. Dit bedrag is terecht ten laste van de winst over 2006 gebracht. Daarnaast bevat de overnamevergoeding een bedrag dat betrekking heeft op de na-indexatie die verband houdt met loon- en prijswijzigingen. Dit bedrag had belanghebbende op basis van de aftrektemporisering in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 niet in 2006 ten laste van het resultaat mogen brengen.

Herstel via de foutenleer

De inspecteur wil het afgetrokken bedrag wegens de na-indexatie corrigeren met toepassing van de foutenleer. Indien herstel van een fout in het jaar waarin deze is gemaakt niet meer mogelijk is, kan de fout door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar (in casu 2010) worden hersteld. Gelet op de aftrektemporisering had de na-indexatielast geactiveerd moeten worden op de fiscale balans. Nu de last in plaats daarvan in een keer in aftrek op het resultaat is gebracht, is sprake van een fout in de zin van de foutenleer. Deze fout kan volgens de rechtbank in het onderhavige jaar worden hersteld. Dat hier alleen een inbreuk wordt gemaakt op de verdeling van de totaalwinst over de jaarwinsten doet daaraan niet af.

Vertrouwensbeginsel

Belanghebbende beriep zich nog op het vertrouwensbeginsel om het herstel van de fout door de inspecteur te voorkomen. Voor een beroep op dit beginsel moet sprake zijn van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur. Het bij aangifte vermelden van een specificatie, welke aangifte de inspecteur vervolgens heeft gevolgd, is volgens de rechtbank echter onvoldoende om aan te nemen dat bewust een standpunt is ingenomen. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt daarom niet.

Ook bij pensioenoverdracht is het dus van belang de overnamevergoeding te splitsen in bedragen die geactiveerd moeten worden op de fiscale balans en bedragen die direct ten laste van de winst kunnen komen. Een foutieve verwerking kan worden hersteld met toepassing van de foutenleer.

Laura Cats (cats.laura@kpmg.nl)

Naar boven


7. Pensioenregeling tijdig aanpassen aan nieuwe wet- en regelgeving

Wijzigende wetgeving

Van tijd tot tijd moeten pensioenovereenkomsten worden aangepast aan gewijzigde wet- en regelgeving: bijvoorbeeld tussen 1 juni 1999 en 1 juni 2004 aan het Witteveenkader (Wet fiscale behandeling van pensioenen) en per 1 januari 2006 aan de Wet VPL (Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling). Per 1 januari 2014 moest het pensioen voldoen aan de eisen van de Wet VAP (Wet verhoging AOW- en pensioenrichtleeftijd). Per 1 januari 2015 is aanpassing opnieuw noodzakelijk: dan gaat het om de Wet VMO (Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen).

Neemt Rechtbank Gelderland overkill weg?

Enige tijd geleden oordeelde de rechtbank Gelderland dat alleen het bovenmatige deel van de pensioenaanspraak van een dga belastbaar was toen bleek dat de pensioenregeling niet tijdig was aangepast. De rechtbank overwoog dat het feit dat de pensioenregeling niet langer kwalificeerde als wettelijke pensioenregeling niet werd veroorzaakt door een handeling van de contractpartijen, maar door een wijziging van de wettelijke vereisten met de invoering van het Witteveenkader in 1999. Een redelijke, aan doel en strekking beantwoordende uitleg van de wet zou dan heffing over alleen het bovenmatige deel met zich brengen. De overtreding leverde op basis daarvan slechts een beperkte sanctie op. Er werden loonbelasting en premies volksverzekeringen nageheven over € 204 in plaats van over € 78.363. Dat was goed nieuws, want daarmee leek een halt te worden toegeroepen aan een belangrijk stuk fiscale overkill. De Belastingdienst is niet in hoger beroep of sprongcassatie gegaan, maar de staatssecretaris van Financiën heeft laten weten dat deze uitspraak voor de praktijk niet tot richtsnoer mag worden genomen.

De soep wordt echt zo heet gegeten als hij wordt opgediend!

De fiscus stelt zich dus onverkort op het volgende standpunt: als een pensioenregeling op enig moment geheel of gedeeltelijk niet (meer) aan de wettelijke voorwaarden voldoet, is het pensioen onzuiver geworden. Dat leidt in principe tot progressieve heffing over de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak (het bedrag dat het kost om de verplichting onder te brengen bij een verzekeringsmaatschappij). Bovendien wordt 20% revisierente geheven. Afgezien daarvan kan belastingrente aan de orde zijn en kunnen boetes worden opgelegd. Wie veronderstelt dat de Belastingdienst vast niet moeilijk zal doen over niet-tijdige aanpassing, komt bedrogen uit: er werd blijkens de uitspraak zelfs een FIOD-onderzoek ingesteld (!), hoewel de dga slechts een maandje of zo te laat was…

Tijdig actie ondernemen

Hoe belangrijk het dus is om de pensioenovereenkomsten tijdig aan te passen? Dat blijft buitengewoon belangrijk!

Marlies Kastelein (kastelein.marlies@kpmg.nl)

Naar boven


8. Bepaling btw-aftrek voor pand in gemengd gebruik op basis van combinatie van omzetverhouding en werkelijk gebruik niet mogelijk

Wanneer een goed wordt gebruikt voor zowel met btw belaste als van btw vrijgestelde activiteiten, is de btw die drukt op de aanschaf van het goed slechts deels aftrekbaar. De hoogte van deze aftrek wordt bepaald op basis van de omzetverhouding belast/vrijgesteld (‘pro-ratamethode’) of op basis van het werkelijk gebruik. Een voorbeeld van bepaling van de btw-aftrek op basis van het werkelijk gebruik is de verhouding van de btw-belast verhuurde vierkante meters ten opzichte van de totaal verhuurde vierkante meters in een pand. Toepassing van het werkelijk gebruik is alleen mogelijk indien met objectieve en nauwkeurige gegevens aannemelijk wordt gemaakt dat het werkelijk gebruik afwijkt van de omzetverhouding.

De casus bij de Hoge Raad

De Hoge Raad heeft recent geoordeeld dat een combinatie van deze methoden voor bepaling van de btw-aftrek niet kan worden toegepast. In de casus die voor de Hoge Raad lag, bezat belanghebbende een pand met drie ruimtes. De eerste ruimte werd alleen gebruikt voor met btw belaste activiteiten (makelaarsactiviteiten), de tweede werd slechts gebruikt voor van btw vrijgestelde activiteiten (hypotheekbemiddeling) en de derde ruimte werd zowel gebruikt voor de met btw belaste als de van btw vrijgestelde activiteiten (gemengd gebruik). Belanghebbende had de aftrekbare btw voor de eerste twee ruimtes berekend op basis van de vierkantemeterverhouding, en voor de laatste ruimte ging hij van de omzetverhouding (pro-ratamethode) uit.

Doordat van de derde ruimte het werkelijk gebruik niet aannemelijk is gemaakt, heeft belanghebbende volgens de Hoge Raad niet het werkelijk gebruik van het hele pand aannemelijk gemaakt. Dit had tot gevolg dat hij de btw-aftrek voor het gehele pand op basis van de omzetverhouding diende te bepalen. In casu was dit minder voordelig voor belanghebbende.

Belang voor de praktijk

Naar onze mening dient dit arrest beperkt te worden uitgelegd en zou het bijvoorbeeld niet van invloed mogen zijn op verhuurde panden met daarnaast (bijvoorbeeld) een gemengd gebruikte receptie. Anders dan in de casus zal het gebruik van algemene ruimtes doorgaans in de huurprijs zijn verdisconteerd.

Toepassing van een combinatie van werkelijk gebruik en pro-ratagebruik voor één investeringsgoed is dus niet mogelijk. Om het werkelijk gebruik toe te kunnen passen, dienen gegevens beschikbaar te zijn om dit werkelijk gebruik te bepalen. Het boven water krijgen van deze gegevens kan een investering vergen. Afhankelijk van uw situatie en de momenteel gehanteerde methode kan het raadzaam zijn om het recht op aftrek nader te beoordelen.

Thomas van Ditzhuijsen (vanditzhuijsen.thomas@kpmg.nl)

Naar boven


9. Afspraak is afspraak: navordering mogelijk bij vaststellingsovereenkomst

Een inspecteur kan een opgelegde aanslag corrigeren door een navorderingsaanslag op te leggen als hij achter feiten komt die hij eerder niet wist en hij daardoor een nieuw feit heeft, of als de belastingplichtige te kwader trouw is. Hij mag bijvoorbeeld niet navorderen als hij van inzicht is veranderd. Als de belastingplichtige echter met de inspecteur een vaststellingsovereenkomst heeft gesloten waarin zij afspraken hebben gemaakt over de behandeling van zijn inkomsten, dan is zowel de belastingplichtige als de inspecteur aan die afspraak gebonden. Dat geldt ook als de inspecteur een aanslag oplegt waarin de afspraak niet goed is verwerkt.

Het geval bij Hof Arnhem

In een zaak die onlangs bij Hof Arnhem speelde, had de belastingplichtige met de inspecteur een overeenkomst gesloten over de behandeling van inkomsten die hij op contractbasis bij de VN verdiende. De inspecteur legde vervolgens een aanslag op waarin hij geen rekening hield met de gemaakte afspraken. Het was de vraag of de inspecteur kon navorderen ondanks dat hij het fout had gedaan en strikt genomen geen nieuw feit had.

Hof houdt vast aan de afspraak

Het hof beantwoordt deze vraag bevestigend en wijst op vaste rechtspraak van de Hoge Raad. De belastingplichtige heeft een overeenkomst gesloten waaraan zowel de Belastingdienst als hijzelf is gebonden. Het moet de belastingplichtige dan duidelijk zijn geweest dat de aanslag niet was opgelegd zoals was afgesproken. Daarom kon de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen. Verder wijst het hof op de bepaling die het mogelijk maakt dat een inspecteur een fout in de aanslag corrigeert zonder dat hij daarvoor een nieuw feit hoeft te hebben. Op grond van deze bepaling kan een ‘foute’ aanslag binnen twee jaar worden gecorrigeerd door een navorderingsaanslag op te leggen zonder een nieuw feit. Wel moet deze fout aan de belastingplichtige kenbaar zijn. Dat is het geval als de navorderingsaanslag met ten minste 30% afwijkt van de eerder opgelegde aanslag. Deze uitspraak maakt duidelijk dat het sluiten van een vaststellingsovereenkomst voor beide partijen bindend is. Zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst is gehouden de overeenkomst na te leven.

Jeannette van der Vegt (vandervegt.jeannette@kpmg.nl)

Naar boven


10. Kleine lettertjes, grote (loon)gevolgen: teruggeven aandelen bij ontslag

Deelname in een werknemersparticipatieplan

Het komt regelmatig voor dat een groep (private) investeerders een vennootschap overneemt. Daarbij bieden ze het management in dienst van de overgenomen vennootschap aan om deel te nemen in zogenoemde participatieprogramma’s. Het idee is dat de werknemer participeert in de vennootschap door het kopen van certificaten van aandelen. Zo kan hij meedelen in de groei van de vennootschap, terwijl de juridische zeggenschap bij de investeerders blijft. In brochures staat vaak nadrukkelijk vermeld dat de werknemer geen enkele formele of morele plicht heeft om aan het plan deel te nemen. Het plan behoort niet tot zijn arbeidsvoorwaarden. De aankoopprijs van het certificaat is gelijk aan de marktwaarde op dat moment. Er ontstaat dan geen loonvoordeel voor de werknemer.

Verkoop-met-verliesverplichting leidt tot negatief loon

Dit kan anders worden bij een ‘verkoop-met-verliesverplichting’. Dit is de verplichting om bij ontslag voordat de blokkeringsperiode is verstreken de certificaten terug te geven. Als de marktwaarde van de certificaten ondertussen lager is geworden dan de aankoopprijs of de verplichte verkoopprijs anderszins lager is op grond van de participatieovereenkomst, ontstaat een verlies voor de werknemer. De vraag is of dit nadeel voor de werknemer aftrekbaar is van zijn loon of dat dit slechts een verlies is in de privésfeer.

Onlangs is deze vraag weer eens aan de orde gekomen in een zaak voor Rechtbank Zeeland-West-Brabant, deze keer met een gunstig resultaat voor de werknemer. De rechtbank vond het verlies bij de verplichte verkoop voldoende verband houden met de dienstbetrekking om het als negatief loon aan te merken. Het deelnemen op vrijwillige basis aan het plan en de instap buiten de loonsfeer maakten dit niet anders.

Schadevergoeding onder omstandigheden wel (deels) te salderen

Het bijzondere aan deze zaak is dat de schadevergoeding die door de rechter werd toegekend wegens kennelijk onredelijk ontslag deels kon worden gesaldeerd met dit negatieve loon. In die schadevergoeding was een component opgenomen ter compensatie van het vermogensverlies als gevolg van de verplichte overdracht. Per saldo was er dus geen voordeel voor de werknemer.

Er valt wat voor te zeggen om het verlies als negatief loon aan te merken. Het nadeel komt voort uit het ontslag en de daarbij behorende verplichting om de certificaten af te staan, in dit geval zelfs tegen nihil.

Een verkoop-met-verliesverplichting in participatieplannen kan daarom verrassende gevolgen hebben voor een deelnemende werknemer in een ontslagsituatie. Ook al zijn dit vaak de kleine lettertjes in het plan en de prospectus, het ‘loont’ de moeite om hier aandacht aan te besteden.

Esther Hoppenbrouwers (hoppenbrouwers.esther@kpmg.nl)

Naar boven


11. Afroommethode voor bepalen gebruikelijk loon verliest terrein

Werknemers die arbeid verrichten voor een vennootschap waarin zij (of hun partner) een aanmerkelijk belang hebben dienen minimaal een zakelijk salaris te genieten van € 44.000 (2014). Deze regeling is ingevoerd om te voorkomen dat aanmerkelijkbelanghouders zoals dga’s die werkzaamheden verrichten voor hun vennootschap (hierna: ab-houders), belasting besparen door geen of weinig loon uit te laten betalen. Als de inspecteur van mening is dat het gebruikelijk loon hoger moet zijn dan € 44.000, ligt bij hem de bewijslast. Daarvoor gebruikt de Belastingdienst vaak de zogenoemde afroommethode.

De Hoge Raad heeft eind 2012 beslist dat de afroommethode niet in alle situaties van toepassing is, waarna de zaak is verwezen naar Hof Arnhem met de vraag hoe het gebruikelijk loon dan wel moet worden vastgesteld. Hof Arnhem heeft onlangs uitspraak gedaan.

Zaak Hof Arnhem

Een advocaat had via zijn eigen bv een belang in een advocatenmaatschap. De advocaat was in dienstbetrekking bij zijn eigen bv. De maatschap had ruim honderd werknemers in dienst en telde dertien maten. Voor de werkzaamheden die de advocaat verrichtte voor de maatschap ontving de bv een winstaandeel. Dit was afhankelijk van de prestaties van de maatschap als geheel en dus niet alleen van de prestaties van de advocaat. Deze laatste had zijn gebruikelijk loon bepaald door het salaris van een senior advocaat als uitgangspunt te nemen en daarop een doelmatigheidsmarge van 30% in mindering te brengen. De inspecteur was het hiermee niet eens en heeft het loon verhoogd onder gebruikmaking van de afroommethode.

Hoe werkt de afroommethode?

De afroommethode werkt als volgt: de opbrengsten van de bv worden verminderd met aan de opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van de ab-houder), lasten, afschrijvingen en winstmarge. Op de uitkomst kan vervolgens nog de 30%-doelmatigheidsmarge in mindering worden gebracht.

Waarom is afroommethode niet van toepassing?

Het hof heeft bevestigd dat de afroommethode niet van toepassing is, omdat de (andere) maten en werknemers van de maatschap ook bijdragen aan het resultaat. Het resultaat van de eigen bv van de advocaat is dus niet nagenoeg geheel toe te rekenen aan de arbeid van de advocaat. De Hoge Raad had in 2012 beslist dat de afroommethode in dat geval niet geschikt is om het gebruikelijk loon vast te stellen. De advocaat had zijn gebruikelijk loon voor het overige op de juiste wijze bepaald, zodat de inspecteur dit niet kon corrigeren.

Opmerking

Met deze uitspraak komt een einde aan toepassing van de afroommethode in situaties waarin sprake is van gedeeld ondernemerschap dan wel van meerdere werknemers die bijdragen aan het resultaat. De afroommethode kan nog wel aan de orde komen bij ‘eenpitssituaties’, waarbij het resultaat (nagenoeg) geheel afkomstig is uit de arbeid van de ab-houder.

Rowan Hogenboom (hogenboom.rowan@kpmg.nl)

Naar boven


12. Afwaardering regresvordering dga op zijn bv aftrekbaar, afwaardering rekening-courantvordering niet

Hof Arnhem-Leeuwarden heeft beslist dat een dga die een lening had afgelost die zijn bv bij een bank had afgesloten, de regresvordering die hij daardoor kreeg op zijn bv kon afwaarderen ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden. De afwaardering van zijn rekening-courantvordering op de bv was daarentegen niet aftrekbaar.

De dga was enig aandeelhouder van een bv. Deze had in december 2004 een lening afgesloten voor € 200.000 bij een bank, waarvoor de dga zich hoofdelijk aansprakelijk had gesteld. Tot zekerheid had de bank een tweede hypotheek bedongen op de woning van de dga. Toen de bv haar verplichtingen niet meer kon voldoen, werd de dga aangesproken. In 2007 had hij tegen finale kwijting € 160.000 aan de bank betaald ter aflossing van de schuld van de bv aan de bank. Voor dit bedrag was hij in privé een geldlening aangegaan bij de bank. Door aflossing van de schuld van de bv kreeg de dga een regresvordering op zijn bv van € 160.000, die bij hem onder het resultaat uit overige werkzaamheden in box 1 viel. De vraag was of de afwaardering van de regresvordering tot nihil voor de dga aftrekbaar was. Ook wilde de dga de financieringskosten van € 4.764 van zijn in privé afgesloten geldlening ten laste van het resultaat brengen, omdat dit verband hield met de regresvordering. De dga had verder nog een rekening-courantvordering van € 28.106 op de bv door betalingen ten behoeve van de bv in 2007. De rekening-courantvordering wilde hij ook afwaarderen tot nihil ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden.

Geen onzakelijke lening op moment van aangaan, dus geen onzakelijke regresvordering

Het hof overweegt dat de regresvordering geen onzakelijk karakter draagt, waardoor de afwaardering aftrekbaar is. De bv was de geldlening immers aangegaan met een onafhankelijke derde (de bank). Op het moment van het aangaan was verder nog geen sprake van een situatie waarin duidelijk was dat de bv de lening in de toekomst niet zou kunnen terugbetalen. Op dat moment was dus nog geen sprake van een onzakelijke lening. Dat de dga geen overeenkomst van borgtocht met zijn bv had gesloten en ook overigens voor zijn zekerheidsstelling geen vergoeding bij de bv had bedongen, zorgde er volgens het hof ook niet voor dat de lening van de bank aan de bv een onzakelijk karakter kreeg. Dit alles leidde er volgens het hof toe dat de uiteindelijk ontstane regresvordering van de dga op de bv ook geen onzakelijk karakter droeg, waardoor de afwaardering ten laste kon worden gebracht van zijn resultaat uit overige werkzaamheden. Ook de financieringskosten van de privéschuld die de dga was aangegaan ter aflossing van de schuld van de bv aan de bank konden ten laste van het resultaat worden gebracht.

Wel onzakelijke rekening-courantvordering

De afwaardering van de rekening-courantvordering was daarentegen volgens het hof niet aftrekbaar. Door de verslechterde solvabiliteits- en liquiditeitspositie van de bv ten tijde van de betalingen door de dga ten behoeve van zijn bv in 2007 was toen al duidelijk dat de bv dit niet zou kunnen terugbetalen. De rekening-courantvordering had zo een onzakelijk karakter, waardoor de afwaardering niet aftrekbaar was.

Richard Sour (sour.richard@kpmg.nl)

Naar boven


13. Zit u(w) vast goed in de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten?

De toepasselijkheid van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet als het gaat om de exploitatie van onroerende zaken kan zonder twijfel het meest besproken discussiepunt tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst worden genoemd. Het fiscale belang van de faciliteiten is in de loop der tijd steeds verder toegenomen. Tegelijkertijd neemt de Belastingdienst het standpunt in dat vastgoedexploitatie in beginsel als ‘beleggen’ kwalificeert en dat slechts in zeer specifieke omstandigheden sprake zou kunnen zijn van ‘ondernemen’ – vooral indien projectontwikkeling aan de orde is. Een belangwekkende uitspraak van Gerechtshof Den Haag van 20 december 2013 biedt op dit gebied meer ruimte voor belastingplichtigen!

Omvang fiscaal belang

Als de exploitatie van vastgoed door bijvoorbeeld een bv als ondernemen kwalificeert, hoeft bij schenking of vererving van de aandelen van deze vennootschap onder strikte voorwaarden de inkomstenbelastingclaim van 25% over de meerwaarde (aanmerkelijkbelangclaim) niet direct te worden afgerekend. Deze mag dan worden doorgeschoven naar de nieuwe aandeelhouder. Ook kan onder voorwaarden ruim 83% korting worden verkregen ter zake van de schenk- of erfbelasting. Bij verkrijging door kinderen van hun ouders wordt al snel geheven tegen een tarief van 20%. De Belastingdienst neemt de laatste tijd echter vrijwel standaard het standpunt in dat bij verhuur van onroerende zaken sprake is van beleggen.

Hof Den Haag biedt ruimte voor ondernemer

In tegenstelling tot de Belastingdienst zijn wij niet van mening dat alleen bij projectontwikkeling sprake kan zijn van ondernemen. Ook een bepaalde wijze van verhuur kan als ondernemen kwalificeren. Het meest recente voorbeeld hiervan is de positieve uitspraak van Hof Den Haag van 20 december 2013, welke procedure KPMG Meijburg & Co zelf heeft gevoerd. Niet zozeer het koop-/verkoopbeleid of het renovatie- of projectontwikkelingsbeleid hebben in die casus aanleiding gegeven om belastingplichtige de gunstige fiscale faciliteiten toe te kennen maar de specifieke wijze van betrokken en actieve verhuur, waaruit het streven naar extra rendement voldoende duidelijk naar voren komt. Afgewacht moet worden of de Belastingdienst naar aanleiding van deze uitspraak in cassatie zal gaan, maar hoe dan ook is dit een ‘opsteker’ voor de vastgoedondernemer die liever niet om fiscale redenen naar het buitenland verhuist.

Goed voorsorteren

Zekerheid is echter nog steeds niet te verkrijgen, ondanks de positieve uitspraak van Hof Den Haag. Wel wordt duidelijk dat het van groot belang is om maximaal op de toepasselijkheid van deze faciliteiten ‘voor te sorteren’. Daarbij gaat het erom dat inzichtelijk kan worden gemaakt hoe de werkzaamheden zijn georganiseerd en wat het doel ervan is, namelijk: het streven naar een hogere winst dan bij normaal actief vermogensbeheer. Mogelijk kunnen er in uw situatie stappen worden genomen om voor te sorteren op deze fiscale faciliteiten. Hierdoor kan bijvoorbeeld worden bereikt dat de directe gecombineerde belastingdruk (inkomstenbelasting en schenk- of erfbelasting) bij schenking of vererving van aandelen wordt verminderd van 40% naar slechts 3,4%.

Leoni Bergman (bergman.leoni@kpmg.nl)

Naar boven


14. Contact

Mocht u naar aanleiding van deze of andere onderwerpen vragen hebben, dan kunt u contact opnemen met de adviseurs van KPMG Meijburg & Co die bij de onderwerpen in deze nieuwsbrief staan vermeld, of met een van de onderstaande adviseurs. Uiteraard kunt u ook contact opnemen met uw vaste aanspreekpunt binnen KPMG Meijburg & Co.

Olaf Leurs
T: (076) 523 75 14
E: leurs.olaf@kpmg.nl

Han Verhagen
T: (040) 250 29 59
E: verhagen.han@kpmg.nl 

Richard Sour
T: (020) 656 15 48
E: sour.richard@kpmg.nl

Naar boven