Vennootschapsbelasting en dividendbelasting

Implementatie wijzigingen Moeder-dochterrichtlijn

In juli 2014 is een voorstel tot wijziging van de MDR aangenomen om mismatches als gevolg van hybride financiering tegen te gaan. Er is daartoe een zogenoemde antihybride bepaling opgenomen. Op basis daarvan moet de lidstaat van de moedermaatschappij een winstuitkering van haar dochtermaatschappij uit een andere lidstaat belasten voor zover die bij deze dochtermaatschappij aftrekbaar is. Daarnaast is in januari 2015 een tweede wijziging aangenomen in de vorm van een algemene antimisbruikbepaling. Deze maatregelen moeten voor 1 januari 2016 door de lidstaten worden geïmplementeerd.

Het Belastingplan 2016 regelt de implementatie van deze twee wijzigingen. De wijzigingen zijn niet beperkt tot verhoudingen binnen de EU en de Europese Economische Ruimte (EER), maar hebben een mondiale reikwijdte.

Antihybride bepaling

De deelnemingsvrijstelling zal per 1 januari 2016 niet langer van toepassing zijn op vergoedingen van of betalingen door de deelneming voor zover deze bij de deelneming aftrekbaar zijn voor de winstbelasting. Er is daarbij niet alleen sprake van een deelneming bij een aandelenbelang van 5% of meer, de uitsluiting treft tevens alle wettelijke uitbreidingen van dit begrip. De deelnemingsvrijstelling is dus niet langer van toepassing indien een aandeelhouder bijvoorbeeld een dividend ontvangt en deze bij de deelneming aftrekbaar is. De uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling geldt ook als betalingen worden ontvangen ter vervanging van de belastbare vergoedingen en verstrekkingen. Voordelen behaald bij vervreemding van de deelneming en valutaresultaten blijven daarentegen in beginsel wel vrijgesteld aangezien deze niet aftrekbaar zullen zijn bij de deelneming.

Ook in geval van meegekocht dividend kan het voorkomen dat de uitkering bij de deelneming aftrekbaar is. Daarom is geregeld dat ook een dergelijk dividend tot de winst van de aandeelhouder wordt gerekend. Ditzelfde geldt voor meegekochte rente. Een soortgelijke regeling wordt voorgesteld voor gevallen waarin sprake is van deelnemingsverrekening.

- Samenloop met de compartimenteringsreserve

Het wetsvoorstel bevat een bepaling die, om redenen van eenvoud, de samenloop tussen de compartimenteringsreserve en de hiervoor beschreven nieuwe regeling voor hybride mismatches beoogt te voorkomen.

De formeel tot en met 14 juni 2013 terugwerkende wettelijke regeling van de compartimenteringsreserve ziet op de situaties waarin – door een wijziging in de feiten of door wetswijziging – in de deelnemingsvrijstelling een sfeerovergang plaatsvindt van de belaste naar de onbelaste sfeer en vice versa. Alsdan moet een belaste of onbelaste compartimenteringsreserve worden gevormd. Indien op een later moment een voordeel wordt ontvangen en dit voordeel is toerekenbaar aan de periode voor de sfeerovergang, dan resulteert dit – kort gezegd – in het (gedeeltelijk) toevoegen van de belaste compartimenteringsreserve aan de winst of het (gedeeltelijk) verminderen van een onbelaste compartimenteringsreserve.

De thans voorgestelde regeling voor hybride mismatches leidt tot een sfeerovergang en in beginsel dus ook tot de geschetste gevolgen. Op grond van het wetsvoorstel is de regeling van de compartimenteringsreserve echter niet van toepassing op de voordelen die ingevolge de regeling voor hybride mismatches niet onder de deelnemingsvrijstelling vallen. Dit betekent bijvoorbeeld dat een in 2016 op een hybride lening ontvangen vergoeding die toerekenbaar is aan de onbelaste periode van voor 1 januari 2016, op basis van de voorstellen toch belast zal zijn.

Algemene antimisbruikbepaling

In de vennootschapsbelasting bestaat al een antimisbruikbepaling voor bepaalde buitenlandse aandeelhouders met een aanmerkelijk belang (kort gezegd: een belang van ten minste 5%) in een in Nederland gevestigde vennootschap. Deze bepaling wordt aangepast aan de gewijzigde MDR. De aanpassing geldt ook voor vervreemdingswinsten en dus niet alleen voor dividenden. De wijziging houdt in dat belasting wordt geheven over voordelen indien het aanmerkelijk belang wordt gehouden met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van dividendbelasting of inkomstenbelasting te ontgaan en er sprake is van een kunstmatige constructie. In de praktijk komt dit erop neer dat belasting wordt geheven bij fiscaal gedreven beleggings- en ondernemingsstructuren zonder voldoende substance. Anders dan onder het huidige regime is niet meer van doorslaggevend belang of de aanmerkelijkbelangaandelen bij de aandeelhouder tot een ondernemingsvermogen behoren. De wijziging geldt ook voor reeds bestaande situaties.

Een soortgelijke aanpassing wordt doorgevoerd in een andere bestaande antimisbruikbepaling, in de Wet op de dividendbelasting, over uitdelingen door coöperaties. Dat betekent dat in de bedoelde gevallen wel dividendbelasting moet worden ingehouden.

Country-by-countryrapportering

In een nieuwe afdeling in de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) worden de voorstellen van actiepunt 13 van het OESO/BEPS-project voor een nieuwe documentatieverplichting voor multinationale ondernemingen geïmplementeerd. Op grond van deze verplichtingen dienen met ingang van 1 januari 2016 multinationale ondernemingen met geconsolideerde groepsopbrengsten van € 750 miljoen en meer jaarlijks een country-by-countryrapport (landenrapport) op te stellen. Het landenrapport bevat onder andere informatie over de wereldwijde fiscale winstverdeling en de per land betaalde winstbelasting, inclusief bronbelastingen in de landen waarin de multinationale onderneming een vestiging heeft. Dit rapport dient door de in Nederland gevestigde moedervennootschap van de multinationale onderneming te worden ingediend. In bepaalde gevallen moet ook een in Nederland gevestigde groepsentiteit het landenrapport indienen. Het landenrapport mag in het Nederlands of in het Engels worden opgesteld. Het opzettelijk of grofschuldig niet voldoen aan de verplichting een landenrapport te verstrekken is een beboetbaar feit dat met een maximale boete van € 20.250 kan worden beboet. Een strafvervolging wegens het niet voldoen aan deze verplichting is eveneens mogelijk.

Verder dienen in Nederland belastingplichtige groepsentiteiten van multinationale groepen met een geconsolideerde groepsopbrengst van € 50 miljoen of meer een lokaal dossier en een groepsdossier op te stellen. In deze dossiers wordt informatie over de bedrijfsactiviteiten van de groep en over de gehanteerde verrekenprijzen binnen de groep opgenomen.

Belastingplicht overheidsbedrijven en overige beperkt belastingplichtige lichamen

Per 1 januari 2016 treedt de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven in werking. Op basis daarvan worden publiekrechtelijke rechtspersonen belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven. Bij de wet Overige fiscale maatregelen 2016 worden echter vier wijzigingen op deze wet voorgesteld, die wij hierna behandelen. De eerste wijziging die wij bespreken geldt niet alleen voor overheidsbedrijven maar voor alle beperkt belastingplichtige lichamen zoals stichtingen en verenigingen.

Commanditair belang in besloten commanditaire vennootschap

Beperkt belastingplichtige lichamen kunnen op basis van het huidige recht en de jurisprudentie in bepaalde gevallen belastingheffing voorkomen door hun onderneming onder te brengen in een besloten commanditaire vennootschap (cv). Op basis van de jurisprudentie leidt een commanditair belang in een besloten cv dat niet aan een onderneming kan worden toegerekend, namelijk niet tot een onderneming bij de commanditaire vennoot. Bovendien is een besloten cv fiscaal transparant, zodat de ondernemingswinsten die de besloten cv behaalt niet bij deze belast zijn.

De wetgever vindt dit een onwenselijke situatie. Daarom wordt een commanditair belang door publiekrechtelijke rechtspersonen en andere beperkt belastingplichtigen in een besloten cv fictief als het drijven van een onderneming aangemerkt indien de cv zelf een onderneming drijft. Door deze wijziging worden de voordelen uit hoofde van het commanditaire belang dus zonder meer belast.

Uitbreiding overheidstakenvrijstelling voor dienstverleningsovereenkomsten

Winsten behaald met het verrichten van overheidstaken op basis van een dienstverleningsovereenkomst zijn op grond van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen vanaf 2016 slechts vrijgesteld indien deze winsten bij de afnemer – wanneer deze de activiteiten zelf zou hebben verricht – buiten de belastingheffing zouden zijn gebleven omdat de afnemer de vrijstelling voor overheidstaken zou kunnen toepassen. Deze vrijstelling wordt uitgebreid, zodat deze ook van toepassing is indien de voordelen van de activiteiten bij de afnemer buiten de winst zouden blijven omdat er geen sprake is van een onderneming dan wel een interne activiteitenvrijstelling van toepassing is, maar de activiteit wel een overheidstaak betreft waarmee niet in concurrentie wordt getreden.

Uitbreiding vrijstelling voor activiteiten verricht door (hoofdzakelijk) bekostigde onderwijs- en onderzoeksinstellingen

Door de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen geldt vanaf 2016 een vrijstelling voor activiteiten verricht door academische ziekenhuizen. Deze vrijstelling wordt uitgebreid, zodat ook activiteiten verricht door (hoofdzakelijk) bekostigde onderwijs- en onderzoeksinstellingen hieronder vallen.

Fiscaal geruisloze reorganisaties

Tot slot wordt een nieuwe reorganisatiefaciliteit voorgesteld voor gemeenten, provincies, waterschappen en ministeries. Indien zij vermogen van een onderneming overdragen in het kader van een bestuurlijke herindeling of herschikking kan dit fiscaal geruisloos geschieden. Daartoe is geregeld dat de bij de reorganisatie gerealiseerde winst onder voorwaarden buiten aanmerking kan blijven. Gelet op het gewenste gelijke speelveld tussen overheidsbedrijven en privaatrechtelijke onderneming gelden daarbij dezelfde voorwaarden als bij de bestaande juridische splitsing- en fusiefaciliteiten. Een belangrijke voorwaarde is dus dat de overnemende partij in de plaats treedt van de overdrager en zodoende bijvoorbeeld de boekwaarden van de overdrager overneemt

Dividendbelasting: Step-up voor grensoverschrijdende juridische fusie en juridische splitsing

Dividendbelasting wordt in beginsel geheven over hetgeen in Nederland gevestigde vennootschappen meer uitkeren aan hun aandeelhouders dan zij van hun aandeelhouders aan kapitaal hebben gekregen. Wanneer een in Nederland gevestigde vennootschap in het kader van een juridische fusie vermogen krijgt, dan gaat er in beginsel een dividendbelastingclaim rusten op dat verkregen vermogen. Dat is ongewenst in het geval van een grensoverschrijdende fusie, omdat dan een dividendbelastingclaim op buitenlandse winstreserves kan ontstaan. Voorgesteld wordt om voor deze situaties het gestorte kapitaal te stellen op de waarde in het economische verkeer van het vermogen dat als gevolg van een juridische fusie overgaat op de verkrijgende rechtspersoon in Nederland. Er geldt een uitzondering voor zover het vermogen bestaat uit aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap (daar rustte immers in beginsel reeds een dividendbelastingclaim op en die mag niet verloren gaan). Anders dan een grensoverschrijdende juridische fusie is een grensoverschrijdende splitsing in Nederland civielrechtelijk niet geregeld. Het valt echter niet uit te sluiten dat dit wel mogelijk is op grond van het civiele recht van een ander land. Daarom wordt ook voor deze situatie voorkomen dat een dividendbelastingclaim op bestaande buitenlandse winstreserves ontstaat.