De Europese Commissie heeft de Nederlandse regering op 2 mei 2013 verzocht wetgeving te introduceren die een einde moet maken aan de fiscaal bevoorrechte positie waarin sommige overheidsbedrijven zich bevinden. In veel gevallen zijn overheidsbedrijven vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting, terwijl private ondernemingen die met overheidsbedrijven concurreren deze belasting wel moeten betalen. De regering heeft daarop het wetgevingsproces in gang gezet. Eerder dit jaar is de conceptwettekst onderwerp geweest van een consultatieronde, waarin betrokkenen hun kanttekeningen bij het concept konden plaatsen. In het definitieve voorstel voor de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen, gepubliceerd op Prinsjesdag, zien we de sporen van die kanttekeningen zeker terug, al heeft de wetgever uiteraard niet alle wijzigingsvoorstellen kunnen honoreren. Het basisprincipe luidt: vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen ongeacht de rechtsvorm, met vrijstelling – op verzoek – voor de uitoefening van overheidstaken, tenzij in concurrentie wordt getreden. Hierna schetsen wij de (al dan niet nieuwe) hoofdlijnen van het definitieve wetsvoorstel.

1. Gelijk speelveld

De wetgever wenst een regeling die het speelveld van private ondernemingen en van directe en indirecte overheidsbedrijven egaliseert. Als randvoorwaarde is hierbij gesteld dat de wetgeving voor directe en indirecte overheidsbedrijven zo veel mogelijk rechtsvormneutraal is. Aan die randvoorwaarde wordt niet in alle gevallen voldaan. Een direct overheidsbedrijf waarin naar fiscale maatstaven geen onderneming wordt gedreven, is niet belastingplichtig en bespaart zich dus de moeite van het doen van aangifte. Een indirect overheidsbedrijf in bv-vorm is per definitie belastingplichtig, moet aangifte doen en kan hoogstens verder gelijk worden behandeld met de directe overheidsonderneming door van de vrijstellingen gebruik te maken. In het beste geval wordt geen belasting verschuldigd, maar de bv komt niet onder de aangifteplicht uit. De bv is dus qua administratieve lastendruk slechter uit. Directe overheidsondernemingen vormen verplicht een soort fiscale eenheid; indirecte overheidsbedrijven hebben op dat punt keuzevrijheid.

Het thans geldende artikel 9, lid 1, onderdeel f van de Wet Vpb 1969, op grond waarvan directe overheidsondernemingen een ‘redelijke rente’ als vast percentage (thans 4%) van het vermogen bij het begin van het jaar in aftrek mogen brengen, komt te vervallen. De kosten van eigen vermogen zijn niet aftrekbaar, die van vreemd vermogen wel. Via de normale regels van de vermogensetikettering wordt eigen en vreemd vermogen van de publiekrechtelijke rechtspersoon aan de onderneming toegerekend. Hiermee wordt de huidige ongelijkheid tussen directe en indirecte overheidsondernemingen ten aanzien van de financieringsvorm en de renteaftrek weggenomen. Hoe de vermogensetikettering in de praktijk binnen een overheidsorganisatie zal plaatsvinden, wordt in de toelichting nog niet uitgewerkt. Dat is in die zin opvallend dat het bestaan van artikel 9, lid 1, onderdeel f nu juist voortvloeit uit het feit dat het etiketteren van vermogen bij overheidsondernemingen een moeizame exercitie is.

2. Concurrentie

Directe overheidsbedrijven die niet-vrijgestelde activiteiten verrichten maar geen winst beogen en evenmin structureel overschotten behalen (dus in fiscale zin geen onderneming drijven) kunnen via een aanpassing in artikel 4 van de Wet Vpb 1969 alsnog belastingplichtig worden. Deze situatie doet zich voor als zij in concurrentie treden met private ondernemers. Structureel (fiscaal) verlieslijdende overheidsondernemingen worden niet geacht in concurrentie te treden. Artikel 4 is bedoeld om oneerlijke concurrentie te bestrijden in die gevallen waarin het ontbreken van belastingplicht de oorzaak is van die oneerlijke concurrentie.

Van ‘in concurrentie treden’ in de zin van artikel 4 is sprake als de winst van de overheidsonderneming een zodanige omvang heeft dat een particulier er een bescheiden bestaan aan zou kunnen ontlenen.

3. Drempelbedrag

De wetgever is afgestapt van zijn voornemen om overheidsondernemingen (subjectief) geheel van belastingheffing vrij te stellen indien slechts op bescheiden schaal (10%) niet-vrijgestelde activiteiten worden verricht, of de daarmee behaalde winst de limiet van € 15.000 niet overschrijdt. Gekozen is nu voor een objectieve vrijstelling. De overheidsonderneming is belast en de winst behaald met vrij te stellen activiteiten wordt vervolgens (objectief) vrijgesteld. Consequentie hiervan is wel dat ondernemingen die volgens het conceptwetsvoorstel geen aangifteplicht hadden nu altijd aangifte moeten doen.

4. Consolidatie

Zoals gezegd worden alle ondernemingen van één publiekrechtelijke rechtspersoon geacht één onderneming te vormen. Winsten en verliezen van overheidsondernemingen van een publiekrechtelijk lichaam kunnen hierdoor onderling worden verrekend. Deze fiscale consolidatie is dwingend voorgeschreven. Overigens ontbreekt de mogelijkheid om een publiekrechtelijk lichaam met zijn eventuele deelnemingen te consolideren.

5. Vrijstellingen

Het wetsvoorstel bevat vier algemene vrijstellingen:

  • de vrijstelling voor interne activiteiten (voor directe overheidsondernemingen);
  • de vrijstelling voor de uitoefening van overheidstaken en publiekrechtelijke bevoegdheden (voor alle overheidsondernemingen);
  • de vrijstelling voor ‘quasi-inbesteding (voor indirecte overheidsondernemingen);
  • de vrijstelling voor samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke samenwerkingsverbanden (voor alle overheidsondernemingen).

De werking van de vrijstelling voor interne activiteiten is belangrijk verbeterd nu men voor de toepassing van de vrijstelling niet meer hoeft na te gaan of het onderdeel waaraan intern diensten worden verleend zelf een overheidsonderneming is.

6. Bewijslast

De belastingplicht geldt voor overheidsondernemingen. Dat impliceert dat het aan de Belastingdienst zal zijn om aan te tonen dat sprake is van een onderneming, voordat aan belastingplicht kan worden toegekomen. De criteria voor een activiteit die als onderneming moet worden aangemerkt zijn in de jurisprudentie uitgekristalliseerd.

7. EU-aspecten

De Raad van State merkt in zijn commentaar op het wetsvoorstel op bevreesd te zijn dat een aantal van de voorgestelde maatregelen in strijd zou kunnen zijn met het EU-recht. Zij “(…) lijken te moeten worden beschouwd als nieuwe staatssteun”. Zo zijn de zeehavens voorlopig nog steeds objectief vrijgesteld en gelden diverse vrijstellingen die niet letterlijk overeenkomen met de Europeesrechtelijke terminologie.

De wet moet op 1 januari 2015 in werking treden en zal vervolgens worden toegepast op boekjaren vanaf 1 januari 2016. Hiermee zou de regering – althans op het punt van de inwerkingtreding – geheel tegemoetkomen aan het verzoek van de Europese Commissie. Voor de overheidsondernemingen geldt dat het laatste wetsvoorstel de administratieve lastendruk soms verlaagt (één aangifte voor alle ondernemingen van een publiekrechtelijk lichaam), maar soms ook verhoogt (meer overheidsondernemingen moeten – omdat ze niet meer zijn vrijgesteld – aangifte doen, terwijl dit niet tot een verhoging van de belastingbaten leidt). Ook bij de uitvoerbaarheid van de voorstellen zetten wij nog steeds de nodige vraagtekens. Dit speelt eens temeer nu de regering de wijze van uitvoering onbesproken laat, terwijl het de overheden ontbreekt aan de ervaring die voor een soepele implementatie van de nieuwe Vpb-plicht onontbeerlijk is.

Het spreekt voor zich dat KPMG Meijburg & Co te allen tijde bereid is om de op dit punt aanwezige expertise ten behoeve van de overheidsondernemingen in te zetten.

Klik hier om het memorandum te openen in pdf-formaat