Verlaging tarieven vennootschapsbelasting

De vennootschapsbelasting gaat stapsgewijs omlaag. Het reguliere tarief gaat van 25% naar 24,3% in 2019, 23,9% in 2020 en uiteindelijk 22,25% in 2021. Het verlaagde tarief voor winst tot en met € 200.000 gaat van 20% naar 19% in 2019, 17,5% in 2020 en uiteindelijk 16% in 2021. 

Beperking afschrijving gebouw in eigen gebruik

In de vennootschapsbelasting kan een gebouw in eigen gebruik vanaf 2019 nog maar worden afgeschreven tot maximaal 100% van de WOZ-waarde (was 50%). Hiermee gaat dezelfde regel gelden als voor gebouwen die worden verhuurd aan derden (gebouwen ter belegging). Wanneer de WOZ-waarde hoger is dan de boekwaarde leidt dit niet tot belaste opwaardering. Deze afschrijvingsbeperking kan een fors liquiditeitsnadeel opleveren.

Eerste Europese richtlijn ter bestrijding van belastingontwijking (ATAD1, geen onderdeel Belastingplan 2019)

Het eerder geconsulteerde wetsvoorstel ter implementatie van de eerste Europese richtlijn ter bestrijding van belastingontwijking (ATAD1) is tegelijk met het pakket Belastingplan 2019 bij de Tweede Kamer ingediend. Wij gaan hierna op de diverse onderdelen in.

Earningsstrippingmaatregel

Met ingang van boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2019 wordt een generieke renteaftrekbeperking ingevoerd (earningsstrippingmaatregel). In verband daarmee vervallen twee renteaftrekbeperkingen en de beperking van de verrekening van houdsterverliezen (zie hierna). De earningsstrippingmaatregel houdt in dat de per saldo verschuldigde rente slechts in aftrek komt tot 30% van de EBITDA van de belastingplichtige (kort gezegd: het brutobedrijfsresultaat), of tot € 1 miljoen als dat hoger is. De niet-aftrekbare rente kan onbeperkt naar volgende jaren worden voortgewenteld.

Het saldo aan rente is het verschil tussen de rentelasten en rentebaten ter zake van geldleningen en daarmee vergelijkbare overeenkomsten (zoals financial lease en huurkoop). Het rentebegrip omvat ook valutaresultaten op de hoofdsom en de rentetermijnen en resultaten op de afdekkingsinstrumenten van renterisico’s en valutarisico’s ter zake van geldleningen. Kosten van geldleningen en van instrumenten om rente- en valutarisico’s van geldleningen af te dekken worden ook als rentelasten aangemerkt.

Voor de bepaling van de EBITDA wordt de naar fiscale maatstaven bepaalde winst (dus zonder vrijgestelde voordelen zoals vrijgestelde deelnemingsvoordelen en vóór giftenaftrek):

  • vermeerderd met het totaal van de in een jaar in aanmerking genomen afschrijvingen en afwaarderingen van een bedrijfsmiddel;
  • verminderd met eventuele terugnamen in een jaar van eerdere afwaarderingen van een bedrijfsmiddel; en
  • vermeerderd met het saldo aan renten van het betreffende jaar.

De winst wordt niet gecorrigeerd voor in een jaar te activeren renten. Deze rente wordt wel in aanmerking genomen voor de toepassing van de 30%-regel. Bij overschrijding van de 30%-maatstaf worden de overige rentelasten (dus de andere rentelasten dan de te activeren renten) bij voorrang in aftrek beperkt. Voor zover de te activeren rente minder dan 30% van de EBITDA bedraagt, wordt die geactiveerd; voor zover de te activeren rente meer dan 30% van de EBITDA bedraagt vindt geen activering plaats, maar wordt de rente voortgewenteld naar een volgend jaar.

De earningsstrippingmaatregel wordt toegepast per fiscale eenheid. Het kabinet acht het niet noodzakelijk om het wetsvoorstel Wet spoedreparatie fiscale eenheid uit te breiden met een maatregel in relatie tot de earningsstrippingmaatregel.

Wanneer een belastingplichtige wordt ‘opgeknipt’ in verschillende (niet binnen fiscale eenheid gevoegde) vennootschappen kan de drempel van € 1 miljoen per vennootschap worden benut. Indien in de praktijk op die mogelijkheid wordt ingespeeld, zullen wettelijke maatregelen worden overwogen.

In overeenstemming met eerdere berichtgeving heeft het kabinet voor de earningsstrippingmaatregel de volgende keuzes gemaakt met betrekking tot de door ATAD1 geboden mogelijkheden:

  • Er wordt geen groepsuitzondering opgenomen.
  • Er wordt geen uitzondering gemaakt voor op zichzelf staande entiteiten.
  • Er geldt geen uitzondering voor financiële ondernemingen.
  • Er is niet gekozen voor uitstel tot 2024.
  • Er geldt geen eerbiedigende werking voor op 17 juni 2016 bestaande leningen. 

Wel heeft het kabinet besloten om bestaande Publiek-Private Samenwerking (PPS)-projecten die verband houden met openbare infrastructurele projecten uit te zonderen van de earningsstrippingmaatregel. Deze uitzondering zal nog in een nota van wijziging worden uitgewerkt.

Er worden enkele flankerende maatregelen voorgesteld. Zo wordt een antimisbruikbepaling voorgesteld om de handel in rentelichamen tegen te gaan. Deze maatregel houdt in dat wanneer het belang in een belastingplichtige voor meer dan 30% is gewijzigd, de voortgewentelde rente die voorafgaande aan de belangenwijziging is ontstaan, nadien niet in meer in aanmerking kan worden genomen. Ook worden onder meer bepalingen opgenomen die de samenloop regelen tussen voortgewentelde rente en het fiscale eenheidsregime (vergelijkbaar met de systematiek voor de verrekening van verliezen over het voegings- en ontvoegingstijdstip heen).

Controlled Foreign Companies

Voorts wordt een maatregel geïmplementeerd tegen het ontwijken van belasting via laagbelaste gecontroleerde buitenlandse vennootschappen of vaste inrichtingen (‘Controlled Foreign Companies’, ‘CFC’s’), waarbij winsten behaald met mobiele activa worden verschoven naar deze CFC’s. Er is kort gezegd sprake van een CFC indien een belastingplichtige (al dan niet tezamen met gelieerde lichamen of natuurlijke personen) een direct of indirect belang van meer dan 50% heeft in een lichaam of een vaste inrichting heeft. Dit betekent dat het voor Nederlandse vennootschappen ook relevant wordt om te weten of lager in de structuur indirect CFC’s gehouden worden. Op grond van de ATAD1 moet in grote lijnen een keuze worden gemaakt tussen twee modellen:

  • Model A op basis waarvan een aantal passieve inkomenscategorieën van de CFC in de Nederlandse grondslag wordt betrokken (dividend, royalty’s, rente etc.) indien deze inkomsten niet (tijdig) door de CFC zijn uitgekeerd; en
  • Model B, waarin de door de CFC gerapporteerde winst op basis van het ‘arm’s-lengthbeginsel’ aan Nederland(se functies) wordt toegerekend.

Naar de mening van het kabinet past Nederland model B in feite al toe als gevolg van de verankering van het arm’s-lengthbeginsel in de Wet Vpb. Strikt genomen voldoet Nederland daarom naar de mening van het kabinet al aan de richtlijnverplichtingen.

Het kabinet wil echter verder gaan dan strikt noodzakelijk. Daarom kiest het kabinet aanvullend voor model A als het gaat om een CFC gevestigd in:

  • Een staat zonder winstbelasting of met een statutair tarief van minder dan 7%; of
  • Een staat die voorkomt op de EU-lijst van niet-coöperatieve landen (‘EU zwarte lijst’).

De CFC-inkomsten worden echter weer niet in aanmerking genomen als de CFC een wezenlijke economische activiteit uitoefent.

Het inkomen van de CFC wordt bepaald naar Nederlandse maatstaven. Zo zal op een renteloze vordering een ‘at arms length’ vergoeding in aanmerking worden genomen.

Het kabinet wil dat deze aanvullende CFC-maatregel als stopbord werkt zodat structuren, waarbij belasting wordt ontweken door winstverschuiving naar de betreffende staten, zich via Nederland niet meer voordoen. Om te benadrukken dat Nederland geen draaipunt meer wil zijn in dergelijke structuren wordt ook uitdrukkelijk aanvaard dat dubbele heffing kan ontstaan. Nederland houdt bijvoorbeeld in situaties waarin een CFC middellijk wordt gehouden en ook bij een tussenliggende schakel CFC-regels van toepassing zijn ten aanzien van de CFC, geen rekening met de door die tussenschakel verschuldigde belasting.

Bij ministeriële regeling zal jaarlijks een uitputtende lijst worden vastgesteld van de staten die op basis van de genoemde criteria zijn aangewezen. Deze is gebaseerd op het toepasselijke tarief in oktober van het voorafgaande kalenderjaar respectievelijk de meest recente EU zwarte lijst van het voorafgaande kalenderjaar. Van een wezenlijke economische activiteit is sprake indien aan de substance-eisen is voldaan, die per 1 april 2018 gelden voor de anti-misbruiktoets in de inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting. Dit betreft onder meer het loonkostencriterium van kort gezegd minimaal € 100.000 en de eis dat een kantoorruimte minimaal 24 maanden ter beschikking staat.

De aanvullende CFC-maatregel is niet van toepassing indien de CFC hoofdzakelijk andere voordelen ontvangt dan de besmette voordelen. Ook geldt in bepaalde gevallen een uitzondering indien de CFC een lichaam is (en geen vi), in de CFC een financiële onderneming wordt gedreven en deze CFC de besmette voordelen doorgaans hoofdzakelijk van derden ontvangt.

Algemene antimisbruikbepaling

Op grond van ATAD1 moeten lidstaten een algemene antimisbruikbepaling implementeren. Kort gezegd moet een (reeks van) constructie(s) buiten toepassing worden gelaten voor de berekening van de vennootschapsbelasting indien deze:

  • is opgezet met als hoofddoel of één van de hoofddoelen een belastingvoordeel te verkrijgen; en
  • het doel of de toepassing van het toepasselijke belastingrecht ondermijnt; en
  • kunstmatig is.

Naar de mening van het kabinet is deze algemene antimisbruikbepaling reeds geïmplementeerd door middel van het in de jurisprudentie ontwikkelde leerstuk van fraus legis. Omzetting van deze bepaling in nationale wetgeving acht hij derhalve niet noodzakelijk.

Exitheffing: betalingstermijn wijzigt, minder zekerheden vereist

Zetelverplaatsing naar het buitenland impliceert in principe eindafrekening, ongeacht of de meerwaarden zijn gerealiseerd of niet. Ook bij het overbrengen van vermogensbestanddelen naar een andere staat moet worden afgerekend over de stille reserves.

Naar huidig Nederlands recht kan worden gekozen voor onmiddellijke betaling van de exitheffing, of voor uitstel van betaling. In alle gevallen waarin uitstel van betaling wordt verleend kan de ontvanger zekerheid verlangen. Nadat de voordelen zijn gerealiseerd, kan worden gekozen voor onmiddellijke afrekening van de belastingclaim, of voor betaling gespreid over tien jaar.

ATAD1 biedt bij overbrenging binnen de EER (EU, Liechtenstein, Noorwegen en IJsland) slechts de mogelijkheid van gespreide betaling gedurende vijf jaar, waarbij rente mag worden berekend. Slechts bij aantoonbaar en werkelijk gevaar dat niet zal kunnen worden ingevorderd kan zekerheid worden verlangd. Voor vennootschapsbelastingplichtige lichamen wordt de Nederlandse wet- en regelgeving aangepast aan ATAD1. Deze nieuwe regels zullen gelden voor gevallen waarin op of na 1 januari 2019 uitstel van betaling wordt verleend.

In de situatie dat vermogensbestanddelen van het hoofdhuis naar een vaste inrichting worden overgebracht, behoudt Nederland op basis van het huidige fiscale systeem het heffingsrecht over de meerwaarden. In dat geval hoeft volgens ATAD1 niet te worden geheven. Verder is de huidige Nederlandse regeling voor tijdelijke overbrenging (maximaal 12 maanden) ATAD1-conform en behoeft deze niet te worden aangepast.

Afschaffing specifieke renteaftrekbeperkingen en beperking verrekening houdsterverliezen

In verband met het invoeren van de generieke earningsstrippingmaatregel (zie hiervoor) wordt voorgesteld de volgende specifieke beperkingen per 1 januari 2019 af te schaffen:

  • De aftrekbeperking voor bovenmatige deelnemingsrente (artikel 13l Wet Vpb)
  • De aftrekbeperking voor bovenmatige overnamerente (de overnameholdingbepaling van artikel 15ad Wet Vpb)
  • De beperking van de verrekening van houdsterverliezen (artikel 20 lid 4 tot en met 6 Wet Vpb)

Twee andere specifieke renteaftrekbeperking, artikel 10a Wet Vpb (gericht tegen winstdrainage) en artikel 10b Wet Vpb (gericht tegen internationale mismatches) blijven gehandhaafd.

Nog niet verrekende overnamerente zal worden toegevoegd aan het saldo van rente waarop de earningsstrippingmaatregel wordt toegepast. Houdster- en financieringsverliezen geleden in boekjaren die uiterlijk aanvangen in het kalenderjaar 2018 blijven nadien slechts verrekenbaar met zogenoemde houdster- of financieringswinsten.

Afschaffing fiscale aftrek op vergoeding aanvullend tier 1-kapitaal (coco’s)

In overeenstemming met eerdere berichtgeving wordt voorgesteld om de wettelijke fiscale aftrekbaarheid van de coupon(vergoeding) van aanvullend tier 1-kapitaalinstrumenten voor banken en verzekeraars met ingang van 1 januari 2019 te laten vervallen. Deze instrumenten, die ook wel als coco’s (contingent convertibles) worden aangeduid, zijn verhandelbaar en achtergesteld. De karakteristieken van dit type instrument zorgen ervoor dat het verliesabsorberend vermogen van een bank of verzekeraar die zo’n instrument heeft uitgegeven wordt vergroot. Het kabinet vindt dat deze maatregel past binnen het kabinetsbeleid voor een gezonde financiële sector, waarbij banken en verzekeraars worden gestimuleerd om meer eigen vermogen aan te houden ten opzichte van de schulden die zij hebben. Door het afschaffen van de aftrek wordt daarnaast tegemoet gekomen aan de staatssteunbezwaren van de Europese Commissie.

Implementatie Invoering minimumkapitaalregel (‘thincapregel’) voor banken en verzekeraars (geen onderdeel Belastingplan 2019)

Omdat banken doorgaans per saldo rente ontvangen, worden zij niet geraakt door een earnings-strippingmaatregel. In het regeerakkoord is daarom opgenomen dat per 1 januari 2020 een minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars wordt ingevoerd. Deze maatregel vormt geen onderdeel van het Belastingplan 2019. Het kabinet verwacht in 2019 een wetsvoorstel bij de Tweede Kamer in te dienen die deze maatregel bevat. Eerder is wel gesproken over het beperken van de renteaftrek over dat deel van het vreemd vermogen dat 92% van het commerciële balanstotaal te boven gaat.

Belangrijke wijzigingen voor fiscale beleggingsinstellingen (2020)

Directe beleggingen in Nederlands vastgoed (inclusief daarop betrekking hebbende rechten) door fiscale beleggingsinstellingen (‘fbi’s’) zijn vanaf 2020 niet meer toegestaan. Deze maatregel houdt verband met het afschaffen van de dividendbelasting. Volgens het kabinet zou anders, in situaties met buitenlandse beleggers in fbi’s het Nederlandse heffingsrecht verloren gaan over resultaten uit in Nederland gelegen vastgoed. Een fbi is voor de vennootschapsbelasting immers onderworpen aan een nultarief. Direct beleggen in buitenlands vastgoed en indirect beleggen in Nederlands vastgoed (bijvoorbeeld via een regulier belaste dochtervennootschap) blijft voor een fbi wel mogelijk. Wanneer een fbi wel direct in Nederlands vastgoed belegt, verliest het de fbi-status en wordt vennootschapsbelasting verschuldigd over de beleggingsresultaten. Als alternatief kan worden gedacht aan het omvormen tot transparante fondsstructuren (voor niet-beursgenoteerde fbi’s) of het afstoten of reorganiseren van Nederlands vastgoed. Daarbij moet wel worden gekeken naar de gevolgen voor de overdrachtsbelasting. In dit verband wordt in overleg met vertegenwoordigers van de vastgoed-fbi’s gekeken naar de precieze effecten en eventuele flankerende maatregelen.

De afschaffing van de dividendbelasting heeft ook tot gevolg dat de afdrachtvermindering voor fbi’s in de dividendbelasting komt te vervallen. Deze afdrachtvermindering geldt thans omdat een fbi ten laste van haar ingehouden dividendbelasting en buitenlandse bronbelasting niet kan verrekenen. Het vervallen van de afdrachtvermindering betekent dat buitenlandse bronbelasting op het niveau van de fbi blijft ‘hangen’.

Implementatie Tweede Europese richtlijn ter bestrijding van belastingontwijking (ATAD2, geen onderdeel Belastingplan 2019)

Ter implementatie van de tweede Europese richtlijn ter bestrijding van belastingontwijking (ATAD2, per 2020) worden maatregelen genomen om structuren die gebruik maken van kwalificatieverschillen tussen belastingstelsels (hybridemismatches) te voorkomen. Met deze implementatie zal onder meer de aantrekkelijkheid van de CV/BV-structuur worden beëindigd. Het kabinet streeft ernaar in 2018 te starten met een consultatie, begin 2019 gevolgd door het wetsvoorstel.

Fiscale eenheid: per-elementbenadering, spoedreparatiemaatregelen en toekomstbestendig concernregime (geen onderdeel Belastingplan 2019)

Het Europese Hof van Justitie (HvJ) heeft op 22 februari 2018 uitspraak gedaan over de per-elementbenadering in het kader van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in de vennootschapsbelasting. Naar aanleiding hiervan is op 4 juni 2018 het reeds eerder aangekondigde wetsvoorstel Wet spoedreparatie fiscale eenheid bij de Tweede Kamer ingediend, waarvan de inhoud op 6 juni 2018 bekend is geworden. Zoals eerder aangekondigd werkt dit wetsvoorstel op de meeste punten terug tot 25 oktober 2017, 11.00 uur. De maatregelen in het wetsvoorstel houden in dat enkele artikelen in de vennootschaps- en dividendbelasting (met inachtneming van alle regelingen die daarmee verband houden) moeten worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is. Concreet zijn dit de volgende artikelen:

  • art. 10a Wet Vpb (anti-winstdrainage);
  • art. 13, lid 9 tot en met 15 Wet Vpb en art. 13a Wet Vpb (de regeling voor beleggingsdeelnemingen);
  • art. 13, lid 17 Wet Vpb (de anti-hybride maatregel in de deelnemingsvrijstelling);
  • art. 13l Wet Vpb (de renteaftrekbeperking voor bovenmatige deelnemingsrente);
  • art. 20a Wet Vpb (tegengaan handel in verlies- en winstvennootschappen);
  • art. 11, lid 4 Wet DB (de afdrachtvermindering bij dooruitdelingen, deze bepaling komt te vervallen).

De Hoge Raad moet overigens nog einduitspraak doen in de zaak die heeft geleid tot voornoemde uitspraak van het HvJ. Op 22 juni 2018 is al wel de (nadere) conclusie van de Advocaat-Generaal (A-G) gepubliceerd. Volgens de A-G is sprake van een gebrekkig prejudicieel antwoord, is er in beginsel geen EU-rechtelijk probleem en moet de zaak worden terugverwezen naar de feitenrechter. De Tweede Kamer heeft begin augustus 2018 vragen over het wetsvoorstel ingediend, onder meer over de vraag wat de conclusie van de A-G betekent voor het wetsvoorstel. Beantwoording van de vragen zou volgens de planning van het Ministerie van Financiën nog deze maand te verwachten zijn.

Naast de zaak die aan het HvJ is voorgelegd, hebben lagere rechters in de loop der tijd ook al een aantal keer over de per-elementbenadering geoordeeld, met wisselend resultaat voor belastingplichtigen. Meest recent heeft Rechtbank Den Haag de Nederlandse bepaling met betrekking tot de bovenmatige deelnemingsrente in dit kader in strijd geacht met het Europees recht.

Tot slot merken wij op dat het kabinet eerder heeft aangegeven voornemens te zijn om de spoedreparatiemaatregelen binnen afzienbare termijn te laten opvolgen door een toekomstbestendige concernregeling. De stappen om te komen tot een conceptwetsvoorstel dat ter internetconsultatie zal worden aangeboden, zijn volgens een eerdere verwachting medio 2020 afgerond.

Herstel omissie overgangsrecht innovatiebox (geen onderdeel Belastingplan 2019)

Het wetsvoorstel Wet spoedreparatie fiscale eenheid (zie hiervoor) bevat tevens een maatregel met betrekking tot de innovatiebox. Deze bewerkstelligt dat voor de voordelen uit immateriële activa die onder specifiek overgangsrecht vallen met terugwerkende kracht tot en met 1 maart 2018 ook het effectieve tarief van 7% geldt.