Voorkomen dubbele verliesneming bij afwaardering vordering ‘buiten’ fiscale eenheid maar binnen concern

Eind 2016 is een wet in werking getreden tot wijziging van het fiscale eenheidsregime (Papillonwetgeving). Hierbij is voorzien in het voorkomen van dubbele verliesneming in situaties dat sprake is van afwaarderingen van vorderingen op de toen in de wet geïntroduceerde top- of tussenmaatschappij (artikel 15ac, lid 8 Wet Vpb 1969). Deze dubbele verliesneming kan namelijk ontstaan wanneer die afwaardering verband houdt met verliezen van maatschappijen die deel uitmaken van de fiscale eenheid. Tijdens de behandeling van dat wetsvoorstel is door de Tweede Kamer een motie aangenomen (de motie Van Vliet), waarin de regering wordt verzocht om de reikwijdte van deze maatregel uit te breiden, door ook de dubbele verliesneming bij de afwaardering van een vordering buiten fiscale eenheid maar binnen een concern onmogelijk te maken. In de motie wordt wel het uitgangspunt gehanteerd dat afwaardering van fiscale vorderingen ten laste van de fiscale winst mogelijk blijft.

In het onderhavige wetsvoorstel wordt uitvoering gegeven aan genoemde motie. Na de voorgestelde uitbreiding ziet het artikel op alle schuldvorderingen op – binnen of buiten Nederland gevestigde – lichamen die tot hetzelfde concern behoren, of hebben behoord, als de moedermaatschappij van de fiscale eenheid. Als gevolg hiervan kunnen verliezen op schuldvorderingen (of soortgelijke vermogensbestanddelen) van een tot de fiscale eenheid behorende maatschappij op een verbonden lichaam niet (meer) in aftrek worden gebracht voor zover deze verband houden met verliezen die bij een andere maatschappij binnen die fiscale eenheid worden of zijn geleden.

Een soortgelijke regeling ter voorkoming van dubbele verliesneming is opgenomen in de liquidatieverliesregeling, deze wordt ook aangescherpt (zie tevens hierna).

Dubbele zakelijkheidstoets renteaftrekbeperking 10a bij feitelijke derden financiering

Artikel 10a Wet Vpb 1969 beperkt in beginsel de renteaftrek op schulden aan een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon voor zover die verband houden met een zogenoemde besmette rechtshandeling. Deze aftrekbeperking is echter niet van toepassing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zowel aan de schuld als aan de daarmee verband houdende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke motieven ten grondslag liggen (de dubbele zakelijkheidstoets). Op 21 april 2017 heeft de Hoge Raad een arrest gewezen over deze dubbele zakelijkheidstoets. Volgens de Hoge Raad is daaraan voldaan indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat een schuld die rechtens is aangegaan met een verbonden lichaam in feite is verschuldigd aan een derde. Als gevolg van het arrest hoeft de belastingplichtige dus niet ook nog aannemelijk te maken dat aan de rechtshandeling zakelijke motieven ten grondslag liggen.

De uitkomst van dit arrest komt volgens de toelichting bij het wetsvoorstel niet overeen met de uitvoeringspraktijk. Daarbij beoordeelde de Belastingdienst de zakelijkheid van de rechtshandeling namelijk afzonderlijk. Het arrest zou tot een budgettaire derving (kunnen) leiden. Daarom wordt voorgesteld om expliciet in de wettekst op te nemen dat, ook als sprake is van feitelijke financiering door een derde, de zakelijkheid van de rechtshandeling aannemelijk moet worden gemaakt.

Aanpassing berekening voorkomingswinst bij interne gebruiksvergoedingen binnen fiscale eenheid (Sara Kreek)

Op 3 juni 2016 heeft de Hoge Raad beslist dat bij de bepaling van de voorkomingswinst van een vaste inrichting in bepaalde gevallen geen rekening moet worden gehouden met interne royaltyvergoedingen tussen twee vennootschappen binnen een fiscale eenheid, waarbij de vergoeding toerekenbaar is aan een buitenlandse vaste inrichting van een van die vennootschappen. In die gevallen kan namelijk een fiscaal voordeel worden behaald, hetgeen het kabinet onwenselijk vindt.

Een royaltyvergoeding binnen fiscale eenheid is fiscaal onzichtbaar. In de situatie dat een moedermaatschappij een licentie heeft verstrekt aan de dochtermaatschappij vindt daardoor geen aftrek van de vergoeding plaats bij de dochter noch een heffing over diezelfde vergoeding bij de moeder. Het feit dat de betaling is toe te rekenen aan een buitenlandse vaste inrichting doet daar niets aan af.

Om te voorkomen dat over de winst van een vaste inrichting tweemaal belasting wordt geheven, treedt Nederland als land van het hoofdhuis ter zake van de belastingheffing over de winst van de vaste inrichting terug. Hiertoe moet de voorkomingswinst worden vastgesteld, waarbij Nederland in bepaalde gevallen geen rekening houdt met de interne royaltyvergoedingen. Dit omdat interne vergoedingen binnen een fiscale eenheid niet zichtbaar zijn. Concreet betekent dit dat in de geschetste situatie Nederland een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting geeft voor de winst van de buitenlandse vaste inrichting zonder de royaltyvergoeding op de vrij te stellen buitenlandse winst in mindering te brengen. In het buitenland kan mogelijkerwijs de gebruiksvergoedingen wél in aftrek worden gebracht van de winst van de vaste inrichting. In dat geval wordt de voorkomingswinst in Nederland feitelijk te hoog vastgesteld, omdat Nederland meer winst vrijstelt dan er in het buitenland wordt belast.

Wanneer sprake is van financieringskosten wordt dit in de huidige Wet Vpb 1969 al sinds jaar en dag voorkomen. Het kabinet stelt naar aanleiding van bovengenoemd arrest voor de reikwijdte van de betreffende bepaling uit te breiden naar alle interne gebruiksvergoedingen binnen een fiscale eenheid, zodat deze bepaling ook gaat gelden voor bijvoorbeeld interne huur-, lease- en royaltyvergoedingen. Daarmee wordt, kort gezegd, bij alle interne gebruiksvergoedingen binnen een fiscale eenheid de voorkomingswinst vastgesteld alsof de fiscale eenheid niet bestaat. Dit betekent dat de in Nederland vrij te stellen vaste inrichtingswinst wordt verminderd met de aan de vaste inrichting toe te rekenen gebruiksvergoeding. De huidige regeling kent een tegenbewijsregeling voor het geval dat de kosten in het andere land niet aftrekbaar zijn. Die tegenbewijsregeling wordt geschrapt.

Aanpassingen liquidatieverliesregeling

Voorgesteld wordt de liquidatieverliesregeling (artikel 13d Wet Vpb 1969) op twee punten aan te passen.

Aanpassing opgeofferd bedrag bij ontvoeging tussenhoudster met deelneming

Het kabinet stelt voor om bij het vaststellen van het opgeofferde bedrag bij ontvoeging van een dochtermaatschappij in voorkomende gevallen geen rekening (meer) te houden met de fiscale boekwaarde van een door die dochtermaatschappij gehouden deelneming, maar met de waarde in het economische verkeer van die deelneming, indien deze lager is dan de boekwaarde. De aanleiding voor deze wijziging is een uitspraak van Hof Den Bosch van oktober 2016, waarin het Hof in een dergelijke situatie oordeelde dat een aftrek van het liquidatieverlies op grond van de wettekst mogelijk was. Het Hof accepteerde het liquidatieverlies uiteindelijk niet op grond van doel en strekking van de liquidatieverliesregeling, maar riep de wetgever wel op om de regeling aan te passen. De procedure ligt inmiddels voor bij de Hoge Raad. Het kabinet wacht de uitkomst niet af en geeft met genoemde wijziging gehoor aan de oproep van het Hof.

Voorkomen dubbele verliesneming

Sinds december 2016 is een maatregel in de wet opgenomen die beoogt dubbele verliesneming in verband met de liquidatie van tussenmaatschappijen te voorkomen (zie ook hetgeen hiervoor is opgemerkt met betrekking tot het voorkomen van dubbele verliesneming bij de afwaardering van vorderingen). Nu wordt voorgesteld om de reikwijdte van deze bepaling uit te breiden tot verbonden lichamen. Hiermee wordt voorkomen dat dubbele verliesneming kan plaatsvinden via de liquidatieverliesregeling, doordat de belastingplichtige een (al dan niet voormalig) verbonden lichaam liquideert, welk lichaam een schuldvordering heeft gehad op een maatschappij waarmee de belastingplichtige in een fiscale eenheid is of was gevoegd en waarbij de schuldvordering in waarde is gedaald als gevolg van verliezen van die maatschappij.

Country-by-Country Reporting: voluntary filing van landenrapporten toegestaan

Met terugwerkende kracht tot 1 januari 2016 wordt onder bepaalde voorwaarden toegestaan dat de uiteindelijkemoederentiteit een zogenoemde voluntary filing van haar landenrapport doet in het land waar zij is gevestigd in situaties waarin dat land niet tijdig de wetgeving voor Country-by-Country Reporting heeft geïmplementeerd. De Nederlandse groepsmaatschappij hoeft dan dus niet het landenrapport in Nederland in te dienen mits is voldaan aan bepaalde stringente voorwaarden. Zo mag er geen melding zijn gedaan van systematische nalatigheid van de moedermaatschappij en moet de Nederlandse groepsmaatschappij hebben voldaan aan de verplichting om te berichten wie de uiteindelijke moedermaatschappij is. Verder moet het land van vestiging van de moedermaatschappij daadwerkelijk de rapporten uitwisselen uiterlijk vijftien maanden na het verslagjaar. Voor het eerste verslagjaar van een multinationale groep geldt een termijn van achttien maanden. Tot slot moet de staat van vestiging de indiening van rapporten verplicht gaan stellen. Dat laatste moet uiterlijk binnen twaalf maanden na het verslagjaar gebeuren.

EIA met 0,5 procentpunt omlaag naar 54,5%

De energie-investeringsaftrek (EIA) gaat per 1 januari 2018 met 0,5 procentpunt omlaag. De maatregel dient ter dekking van een stimuleringsmaatregel waardoor het voor innovatieve startende ondernemingen gemakkelijker is om aandelenoptierechten uit te geven aan werknemers (zie ook onderdeel 10.13).

Multiplier giftenaftrek aan culturele instellingen met een jaar verlengd

Met ingang van 1 januari 2012 geldt een verhoogde giftenaftrek in zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting voor giften aan culturele instellingen (de multiplier giftenaftrek). Het doel van de multiplier giftenaftrek is om giften aan culturele instellingen (tijdelijk) extra te stimuleren. De regeling zou vervallen per 1 januari 2018. Voorgesteld wordt echter om de geldigheidsduur van de regeling van de multiplier giftenaftrek met een jaar te verlengen. In verband met staatssteunaspecten wordt deze verlenging wel ter goedkeuring voorgelegd aan de Europese Commissie.