Fiscale wetgeving kan de vrijheden die het EG-Verdrag garandeert, geheel of gedeeltelijk blokkeren, en wel op drie verschillende manieren:

  • door directe discriminatie
  • door indirecte discriminatie
  • door het opwerpen van belemmeringen

Soms kunnen deze fiscale blokkades zijn gerechtvaardigd. 

Directe en indirecte discriminatie

De vraag of sprake is van discriminatie, wordt getoetst aan de hand van gelijke gevallen. Wordt gediscrimineerd naar nationaliteit, dan is sprake van directe discriminatie. Gaat het om andere onderscheidingscriteria die in feite tot hetzelfde resultaat leiden, dan is sprake van verkapte of indirecte discriminatie. Inwonerschap of plaats van vestiging zijn de bekendste van deze criteria. Voor de aanwezigheid van een verkapte discriminatie is voldoende dat sprake kan zijn van een minder gunstige behandeling, zoals bleek uit de zaak O'Flynn. 

Hoewel een minder gunstige behandeling van niet-ingezetenen kan duiden op (indirecte) discriminatie op basis van nationaliteit, moet het wel gaan om gelijke gevallen. Meestal bevinden ingezetenen en niet-ingezetenen zich niet in dezelfde situatie. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG blijkt echter dat de vergelijking tussen ingezetenen en niet-ingezetenen beperkt wordt getoetst. Een niet-ingezetene, bijvoorbeeld, die geen inkomsten van betekenis geniet in zijn woonstaat en die het grootste deel van zijn belastbare inkomen verwerft in een andere lidstaat, is niet objectief in een andere situatie dan een inwoner van die andere lidstaat (zie de zaak Schumacker).

Is een verschil van behandeling tussen ingezetenen en niet-ingezetenen terug te voeren op het territorialiteitsbeginsel, dat wil zeggen het basisverschil tussen heffing in de woonstaat en heffing in de bronstaat, dan is er geen sprake van gelijke gevallen en zal discriminatie zich niet voordoen, zoals bleek in de zaak Futura.

Belemmering

De vraag doet zich voor of de lidstaat van oorsprong ten aanzien van zijn onderdanen is gehouden om het vrije verkeer naar de lidstaat van ontvangst te waarborgen. Mag een lidstaat bijvoorbeeld economische activiteiten van zijn inwoner/onderdaan in een andere lidstaat zwaarder belasten dan activiteiten binnen zijn grondgebied? Met andere woorden: mogen inwoners/onderdanen van een lidstaat die economische activiteiten ontplooien in andere lidstaten, minder gunstig worden behandeld ten opzichte van inwoners/onderdanen die slechts binnen het grondgebied van die lidstaat economisch actief zijn? 
In die situatie is geen sprake van discriminatie naar nationaliteit, want iedere inwoner/onderdaan van die lidstaat die in een andere lidstaat activiteiten ontplooit, wordt zwaarder belast. Desondanks is inmiddels duidelijk dat ook de lidstaat van oorsprong het vrije verkeer niet mag belemmeren (zie de zaken De Groot over de Nederlandse voorkoming van dubbele belasting en Bosal over de kostenaftrek voor buitenlandse deelnemingen).

Rechtvaardigingsgronden

In beginsel kan een directe discriminatie slechts worden gerechtvaardigd wanneer een verdragsbepaling de ongelijke behandeling toestaat. Een rechtvaardiging van een (maat)regel die indirect discriminerend of belemmerend is, is daarnaast ook mogelijk op grond van in de rechtspraak ontwikkelde criteria. Deze criteria zijn meestal gebaseerd op het bestaan van dwingende redenen van algemeen belang. Daarnaast moet de desbetreffende regel geschikt en noodzakelijk zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken, en mag zij niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel.
Met betrekking tot de directe belastingen zijn de volgende argumenten het meest gebruikt om een omstreden maatregel te rechtvaardigen:

  • De noodzaak om de fiscale samenhang van het nationale stelsel te waarborgen: dit houdt in dat er een strikt verband bestaat tussen de omstreden regel (bijvoorbeeld het recht op aftrek van premies) en een andere regel (bijvoorbeeld de belastbaarheid van de aan dit recht van aftrek gerelateerde uitkeringen, zoals in de zaak Bachmann). 
    Dit argument blijkt vrij beperkt inzetbaar te zijn. Indien fiscale coherentie op bilateraal niveau is gewaarborgd (bijvoorbeeld door een belastingverdrag) zal het argument niet worden aanvaard (zie de zaak Wielockx). Fiscale coherentie kan slechts worden aanvaard indien er een direct verband bestaat tussen de toekenning van een fiscaal voordeel en de compensatie van dit voordeel door een fiscale heffing, die beide in het kader van dezelfde belasting plaatsvinden en dezelfde belastingplichtige betreffen (zie de zaak Verkooijen).
  • De noodzaak van fiscale controles: om dit argument te ontzenuwen, verwijst het Hof van Justitie van de EG regelmatig naar de EG-Richtlijn 77/799 die aan lidstaten de mogelijkheid biedt om informatie op te vragen bij de autoriteiten van een andere lidstaat, waardoor de fiscale controle voldoende is verzekerd, aldus het Hof.
  • Het risico van belastingfraude of belastingontwijking: dit argument wordt ook regelmatig afgewezen, omdat de (maat)regel in kwestie niet specifiek als doel heeft misbruik te voorkomen en te algemeen van aard is (zie de zaak X&Y). Vermindering van belastinginkomsten wordt evenmin als rechtvaardigingsgrond aanvaard (zie de zaken ICI en Bosal).