Beste lezer,

Dit is het nieuwe nummer van onze digitale nieuwsbrief Fiscale Zaken voor Ondernemers. Hierin laten wij in begrijpelijke taal een aantal fiscale zaken de revue passeren die van belang zijn voor in Nederland opererende ondernemers. Daarbij zullen wij aandacht schenken aan een zo breed mogelijke waaier van belastingen, zodat de meeste ondernemers in deze nieuwsbrief iets terug zullen vinden dat voor hen van belang is. Mocht u vragen, opmerkingen of verzoeken hebben, dan kunt u die richten aan de adviseur die is vermeld bij het desbetreffende onderwerp of aan een van de adviseurs die aan het slot van de nieuwsbrief zijn vermeld. Wij wensen u veel leesplezier!

Naar boven


Inhoud

Naar boven


1. Column: pensioen in eigen beheer, terug naar de basis

Deze week ben ik twintig jaar werkzaam als belastingadviseur. Een kleine persoonlijke mijlpaal. In al die twintig jaar heb ik het onderwerp ‘pensioen in eigen beheer’ als complex ervaren. Van de relatieve eenvoud van lineair opbouwen kwamen we terecht bij actuariële berekeningen en daarna in de volstrekte onzinnigheid van de fiscale rekenregels van de artikelen 3.27, 3.28 en 3.29 van de Wet IB 2001, die ons heden ten dage nog steeds dwingen te rekenen met een rekenrente van ten minste 4% in een tijd dat de Nederlandse staat geld leent zonder rente. Ik heb vorige week een cliënt moeten uitleggen dat een extra dotatie aan zijn (niet in de fiscale eenheid gevoegde) pensioen-bv tot meer vennootschapsbelasting zou leiden in plaats van – in alle redelijkheid te verwachten – minder vennootschapsbelasting. En dat terwijl volgens diezelfde fiscus deze pensioen-bv nota bene weer een negatief vermogen heeft voor de bepaling van uitkeerbaar dividend. Als dan toch dividend wordt uitgekeerd, leidt dat tot fiscale sancties van 72% over een krankzinnig hoge (circa drie keer zo hoge) voorziening, want voor de loonbelasting moet wel gerekend worden met een extreem lage rekenrente en volledige indexatie.

In de basis is pensioen in eigen beheer de bv-variant van de fiscale oudedagsreserve (FOR), oftewel een fiscale faciliteit in de vennootschapsbelasting die een rentevoordeel oplevert en daarmee bijdraagt aan de financiering van de onderneming. De lineair opgebouwde pensioenvoorziening voldeed daar prima voor. Dat er met een lineaire opbouw pensioenlasten naar voren worden gehaald is een feit, maar dat had met een vrij eenvoudige correctie ook wel opgelost kunnen worden. Bovendien wordt voor de FOR wel al jaren zonder discussie een lineair systeem gevolgd, maar dat terzijde. In plaats van jaarlijkse lastige actuariële berekeningen die voor een pensioenfonds met één deelnemer sowieso geen hout snijden, had ook gekozen kunnen worden voor een simpele correctiefactor afhankelijk van de leeftijd van de pensioengerechtigde. Dat is het helaas niet geworden en nu is het systeem volgens iedereen zo complex geworden dat er hardop wordt nagedacht over het afschaffen van pensioen in eigen beheer.

Dat is wel een rare uitkomst. Eerst hadden we een vrij eenvoudig systeem van pensioen in eigen beheer. Vervolgens maakt de wetgever het onnodig complex en vanwege die complexiteit vindt de wetgever het nu tijd om het maar helemaal af te schaffen. Daarbij wordt uit het oog verloren dat pensioen in eigen beheer wel degelijk een belangrijke financieringsfunctie had, en heeft, voor veel vooral kleinere, groeiende ondernemingen.

Ik pleit dus voor een eenvoudig systeem van pensioenopbouw in eigen beheer. Gewoon lineair, met als het echt moet een correctie om de lasten niet al te ver naar voren te halen. Dan kan meteen ook het mes in de artikelen 3.27, 3.28 en 3.29 van de Wet IB 2001. Gelukkig is dit een van de opties waar de staatssecretaris aan denkt met zijn variant ‘oudedagssparen in eigen beheer’.

Olaf Leurs (leurs.olaf@kpmg.com)

Met dank aan Jan Stigter voor zijn kritische bijdrage.

Naar boven


2. Aftrekbaarheid verkoopkosten deelneming

Als wordt besloten om een deelneming te verkopen, dan moeten de nodige werkzaamheden worden verricht. In de praktijk gaat het daarbij vaak om het opstellen van een informatiememorandum, het inwinnen van adviezen en het zoeken naar een strategische overnamepartner. Na afronding van de waardering en een ‘due-diligenceprocedure’ wordt de deelneming verkocht en resten (slechts) de formaliteiten.

Dit is een omvangrijk traject, waarbij vaak sprake is van hoge kosten. Betreft het hierbij fiscaal aftrekbare kosten of niet-aftrekbare/te activeren kosten? Rechtbank Noord-Holland heeft recent geoordeeld dat kosten in de oriënterende fase van een verkoop aftrekbaar zijn.

Aan- en verkoopkosten

Sinds 2007 zijn naast de aankoopkosten van een deelneming ook de verkoopkosten niet langer aftrekbaar. Voor de uitleg van het begrip ‘verkoopkosten’ moet worden aangesloten bij het begrip ‘aankoopkosten’.

Van aankoopkosten is sprake indien voldoende causaal verband bestaat tussen de gemaakte kosten en de uiteindelijk verkregen deelneming. Er vallen twee fasen te onderkennen:

  • een voorfase of oriënterende fase, waarin er geen of onvoldoende causaal verband is tussen de gemaakte kosten en de uiteindelijk verkregen deelneming om deze kosten als aankoopkosten te bestempelen;
  • een vervolgfase, waarin het causaal verband tussen de gemaakte kosten en een verworven deelneming wel dusdanig is dat sprake is van aankoopkosten.

De kosten vallend onder de voorfase zijn aftrekbaar, terwijl de kosten vallend onder de tweede fase moeten worden geactiveerd. Dit onderscheid geldt overigens voor zowel externe (kosten van adviseurs) als interne kosten (kosten van eigen personeel).

Over de vraag of ook bij verkoopkosten een voorfase wordt onderkend bestaan tot nu toe verschillende opvattingen. Omdat aansluiting moet worden gezocht bij de aankoopkosten, is dit zeker logisch. Gevoelsmatig lijkt echter een causaal verband bij verkoop van een deelneming gemakkelijker te maken dan bij aankoop van een deelneming, zodat bij verkoop van een deelneming een voorfase wellicht minder voor de hand ligt.

Rechtbank Noord-Holland 1 april 2016

De rechtbank oordeelt dat de kosten die betrekking hebben op de fase waarin potentieel geïnteresseerde partijen concreet zijn benaderd over de overname van een deelneming zijn aan te merken als niet-aftrekbare verkoopkosten. Kosten in de oriënterende fase en kosten van voorbereidende aard vallen onder de voorfase en zijn wel aftrekbaar van de fiscale winst.

Op basis van deze uitspraak is het aan te bevelen de kosten bij verkoop te koppelen aan de voor- en vervolgfase. Het omslagpunt blijft echter afhankelijk van de feiten en omstandigheden.

Nick Grieving (grieving.nick@kpmg.com)

Naar boven


3. Vorming opruimingsvoorziening geweigerd vanwege niet voldoen aan zekerheidscriterium

In de aangifte vennootschapsbelasting 2011 heeft belanghebbende een voorziening opgegeven voor een bedrag van € 309.000. Deze is gevormd voor een sanering als gevolg van bodemverontreiniging. De voorziening wordt geweigerd door de Belastingdienst. Ook Rechtbank Gelderland beslist dat de voorziening niet kan worden gevormd, aangezien belanghebbende niet aannemelijk kan maken dat er een redelijke mate van zekerheid is dat de sanering zich in de toekomst zal voordoen. Ondanks dat het in de onderhavige casus niet onaannemelijk is dat de sanering zich in de toekomst zou voordoen, oordeelt de rechtbank dat belanghebbende geen concrete saneringsplannen heeft.

Vormen van een voorziening

Er gelden drie cumulatieve criteria voor het vormen van een voorziening voor een toekomstige uitgave, namelijk het oorsprongvereiste, het toerekeningsvereiste en het zekerheidsvereiste. Voor het oorsprongvereiste geldt dat de toekomstige uitgave verband moet houden met feiten en omstandigheden in het jaar waarin de voorziening wordt gevormd. Voor bodemsanering kan hierbij worden gedacht aan het feit dat de grond jaarlijks geleidelijk vervuilt. Voor het toerekeningsvereiste is het van belang dat de kosten ook aan de periode van vervuiling kunnen worden toegerekend. Het zekerheidscriterium bepaalt dat er voor het vormen van een voorziening een redelijke kans moet zijn dat de kosten zich zullen voordoen. Volgens de staatssecretaris van Financiën is het handvat daarbij dat de kans dat de uitgave daadwerkelijk zal worden gedaan groter is dan de kans dat de uitgave zich niet zal voordoen. Daaruit volgt dat onder een ‘redelijke kans’ een kans van 50% of meer wordt verstaan.

Uitspraak rechtbank

Belanghebbende vormde een voorziening saneringskosten voor een bedrag van € 309.000 in zijn aangifte vennootschapsbelasting 2011. Uit verschillende rapporten bleek dat de bodem ernstig was verontreinigd. Ook heeft de provincie Overijssel in een beschikking in 2014 vastgesteld dat sprake is van ernstige verontreiniging. Met die beschikking wordt belanghebbende verplicht tot het jaarlijks monitoren van de verontreiniging. Verder brengt belanghebbende nog als argument dat de WOZ-waarde van het onroerend goed is verminderd door bodemverontreiniging. De rechtbank weigert de vorming van de voorziening ondanks dat vaststaat dat de bodem ernstig is verontreinigd. Uit de beschikking van de provincie blijkt namelijk dat geen sprake is van spoedeisende verontreiniging in 2014 en derhalve ook niet in 2011. Er is niet aan het zekerheidsvereiste voldaan, omdat afspraken met de provincie over een bodemsanering ontbreken. Ook had belanghebbende verder geen concrete saneringsplannen.

Doekje voor het bloeden

De rechtbank oordeelt dat belanghebbende met betrekking tot de kosten voor het monitoren van de verontreiniging wel een voorziening mag vormen. Hiervoor voldoet belanghebbende wel aan het oorsprongvereiste, het toerekeningsvereiste en het zekerheidsvereiste. De voorziening hiervoor wordt bepaald op € 10.975.

Niels Boekestijn (boekestijn.niels@kpmg.com)

Naar boven


4. DeclaTax – voor een goed onderbouwde vaste kostenvergoeding

Kunt u uw vaste kostenvergoeding verantwoorden voor de fiscus? Een vaste kostenvergoeding kan in de praktijk alleen onbelast aan uw werknemers worden betaald wanneer deze is onderbouwd met behulp van een gedegen kostenonderzoek. DeclaTax van Meijburg & Co biedt u de mogelijkheid om zo’n onderzoek uit te voeren met een minimum aan administratieve en organisatorische belasting en met een maximaal resultaat.

Belang in het kader van de werkkostenregeling

Ook onder het regime van de werkkostenregeling is het van groot belang dat de vaste kostenvergoeding deugdelijk is onderbouwd. Een fiscaal deugdelijke onderbouwing maakt het mogelijk om de vaste kostenvergoeding onder te verdelen in een vergoeding voor intermediaire kosten, gericht vrijgestelde kosten en overige kosten. Alleen het gedeelte van de vaste kostenvergoeding dat ziet op de overige kosten komt ten laste van de vrije ruimte van de werkkostenregeling. Een fiscaal deugdelijke specificatie van de vaste kostenvergoeding voorkomt derhalve onnodig verbruik van de vrije ruimte.

Wat houdt een kostenonderzoek in?

Een kostenonderzoek houdt in dat een representatief aantal werknemers gedurende een periode van ten minste dertien weken alle zakelijke uitgaven administreert. Na afloop van de onderzoeksperiode worden de resultaten verwerkt en worden de kosten getoetst op fiscale aanvaardbaarheid. In de praktijk verloopt dit proces lang niet optimaal, onder meer door gebrek aan focus, discipline, betrokkenheid, organisatie en soms ook (fiscale) kennis van zaken. Een optimale uitvoering van een kostenonderzoek houdt in dat gedurende de onderzoeksperiode (i) alle deelnemers daadwerkelijk meewerken, (ii) alle kosten worden vermeld, (iii) regelmatig wordt ingevoerd en gerapporteerd en (iv) tussentijdse controle, evaluatie en zonodig bijsturing plaatsvindt. Dit brengt een aanzienlijke administratieve en organisatorische last mee.

Wat zijn de gevolgen van een onvolledig kostenonderzoek?

Als een kostenonderzoek niet goed wordt uitgevoerd en de resultaten van het onderzoek de kostenvergoedingen niet in voldoende mate onderbouwen, zullen de vaste kostenvergoedingen fiscaal als bovenmatig worden aangemerkt. Ervan uitgaande dat het de bedoeling is dat de werknemers hun vaste kostenvergoedingen netto ontvangen, betekent dit dat deze onder het regime van de werkkostenregeling in principe ten laste van de vrije ruimte komen. Dit kan ertoe leiden dat additioneel 80% loonbelasting is verschuldigd mocht de vrije ruimte worden overschreden. Voor het verleden (de afgelopen vijf jaar) kan een niet goed onderbouwde kostenvergoeding resulteren in naheffing van loonbelasting en premies, inclusief heffingsrente en eventuele boete.

Wat kan DeclaTax voor u doen?

Met DeclaTax wordt de administratieve en organisatorische belasting van een kostenonderzoek tot een minimum beperkt en beschikt u over de best mogelijke onderbouwing van de vaste kostenvergoeding(en). DeclaTax biedt de volgende mogelijkheden:

  • Elektronisch aanleveren van de gegevens over de gemaakte kosten. De deelnemers aan het kostenonderzoek loggen in op een beveiligde website met een unieke combinatie van inlognaam en wachtwoord. Via deze beveiligde internetomgeving administreert de deelnemer op eenvoudige en efficiënte wijze per kostenpost de gemaakte kosten.
  • Wekelijks elektronische verwerking van de gemaakte kosten. Wekelijks sluit de deelnemer af. De eenvoud van DeclaTax komt de bereidwilligheid van de deelnemers om feitelijk mee te werken aan het onderzoek ten goede. Door het wekelijks afsluiten krijgt de werkgever toegang tot de gegevens over de hoogte en de aard van de gemaakte kosten. DeclaTax kent derhalve tijdens het onderzoek een voortgangscontrole met betrekking tot de invoer van de gegevens.
  • Beoordeling kosten op fiscale aanvaardbaarheid en rubricering. DeclaTax stelt de fiscaal specialist direct in staat om te beoordelen of de kosten voor iedere deelnemer per afgesloten periode fiscaal acceptabel zijn. Aangezien de onderzoeksresultaten op uniforme wijze worden aangeleverd, kan de fiscaal specialist snel en eenvoudig een doeltreffende beoordeling maken. De kosten kunnen vooraf eenvoudig worden gerubriceerd.
  • Verstrekken periodieke voortgangsrapportages. Per periode kan met behulp van DeclaTax een voortgangsrapportage worden verstrekt over de cijfermatige stand van zaken van het kostenonderzoek per (groep) deelnemer(s).
  • Periodieke bijsturing. Op basis van voortgangsrapportages is directe bij- en aansturing mogelijk. Bijvoorbeeld indien blijkt dat sommige werknemers uit eenzelfde groep bepaalde kosten wel opvoeren en andere werknemers niet. Een tussentijds onderzoek naar de oorzaak daarvan biedt de mogelijkheid om in te grijpen en zo de betrouwbaarheid van het onderzoeksresultaat te vergroten.
  • Elektronische reminder aan weiger- of vergeetachtige deelnemers. Als werknemers die aan het onderzoek deelnemen, wel kosten maken maar feitelijk niets inleveren, wordt ervan uitgegaan dat deze werknemers geen kosten maken. Zij beïnvloeden dus de uitkomsten van het kostenonderzoek op een negatieve manier. DeclaTax spoort deze werknemers op en verstuurt reminders aan hen via de e-mail. Blijft inzending achterwege, dan dient persoonlijk te worden ingegrepen.
  • Externe of interne begeleiding. Onontbeerlijk voor het best mogelijke onderzoeksresultaat is een goede begeleiding van het kostenonderzoek. DeclaTax biedt die begeleiding in optima forma in de vorm van ’hands on’ begeleiding door ervaren professionals van Meijburg & Co. Maar desgewenst is begeleiding ook binnen de eigen onderneming te realiseren, afhankelijk van de daarvoor beschikbare resources.

Uw voordelen met DeclaTax

  • minimale administratieve en organisatorische belasting
  • efficiënte en optimale uitvoering van het kostenonderzoek
  • een goed inzicht in het zakelijk kostenniveau van uw werknemers
  • een optimaal onderzoeksresultaat
  • vermijding van naheffingen en boetes

Esther Hoppenbrouwers (hoppenbrouwers.esther@kpmg.com)

Naar boven


5. Verlies door verplichte verkoop aandelen bij einde dienstverband is negatief loon

Werknemers die buiten de loonsfeer certificaten verkrijgen in het bedrijf van hun werkgever mogen verliezen uit deze certificaten opgeven als negatief loon. Dat is de conclusie van de Hoge Raad in een zaak waarin een werknemer certificaten van aandelen had in het bedrijf van zijn voormalige werkgever, een bank. Aan dit participatieplan waren echter wel een aantal spelregels verbonden.

Defungeringsregeling

De werknemer verkreeg de certificaten in hoedanigheid als belegger. Hij betaalde een zakelijke prijs voor de certificaten, althans bij de aankoop was geen sprake van een belast loonvoordeel. Hierna mocht hij de certificaten niet verkopen binnen een periode van drie jaar (blokkeringsregeling), tenzij sprake zou zijn van eerdere uitdiensttreding. Toen de dienstbetrekking van deze werknemer eindigde, trad de ‘defungeringsregeling’ in werking. Deze hield in dat de werknemer zijn certificaten moest verkopen aan het bedrijf voor een lage waarde. De werknemer leed hierdoor een verlies dat hij opgaf als een negatieve post in zijn persoonlijke aangifte inkomstenbelasting. De inspecteur was het hiermee niet eens en legde een navorderingsaanslag op.

Slechte uitkoopprijs bij ontslag is negatief loon

De Hoge Raad oordeelt dat het verlies als gevolg van deze ‘slechte uitkoopprijs’ bij ontslag volledig is geleden in de hoedanigheid van werknemer en niet van belegger. De Hoge Raad maakt hierbij korte metten met de conclusies van de rechtbank, het hof en de advocaat-generaal, die alle van oordeel waren dat het verlies zich in deze zaak volledig afspeelde in de vermogenssfeer (box 3).

De werknemer mocht het verlies als een negatieve post opgeven in zijn persoonlijke aangifte inkomstenbelasting, hetgeen leidde tot een teruggaaf van inkomstenbelasting.

Dit is een interessante uitspraak, waarin wij ons volledig kunnen vinden. Uiteraard zal steeds van geval van geval moeten worden bekeken in hoeverre de spelregels van dergelijke plannen plaatsvinden in de loonsfeer dan wel in de vermogenssfeer.

Esther Hoppenbrouwers (hoppenbrouwers.esther@kpmg.com)

Naar boven


6. Pensioen in eigen beheer: de stand van zaken

Wat te doen met pensioen in eigen beheer? Al veel verschillende opties zijn de revue gepasseerd.

Op 17 december 2012 informeerden de senatoren Essers en Bröcker of het kabinet ‘iets’ wilde doen aan de effecten als gevolg van de verschillen tussen de commerciële en fiscale waardering van de pensioenverplichting. Staatssecretaris Weekers zegde toe dat de mogelijkheden om de gevolgen te mitigeren zouden worden onderzocht. In een brief van 6 december 2013 werden drie mogelijkheden opgesomd:

  1. 1. het ophogen van het fiscale pensioen tot de commerciële waarde;
  2. 2. de commerciële waarde van het pensioen (zonder sancties) afstempelen tot het fiscale niveau;
  3. 3. een soort oudedagsreserve in eigen beheer, die wel recht zou doen aan de oorspronkelijke uitgangspunten voor eigen beheer maar los zou komen te staan van het arbeidsrecht en de loonbelastingsfeer;

Weekers zag eigenlijk alleen iets in de laatste optie. De eerste variant was te duur, de tweede zou alleen tijdelijk soelaas bieden. In het overleg van de Vaste commissie voor Financiën werd op 14 februari 2014 door verschillende fracties een vierde variant ingebracht:

  1. 4. beschikbare premie in eigen beheer met een vast oprentingspercentage;

Staatssecretaris Weekers was inmiddels opgevolgd door staatssecretaris Wiebes. Deze zag aanvankelijk niet zoveel in de vierde variant. Beide Kamers hebben hem echter verzocht mogelijkheden 3 en 4 nader uit te werken. Op 1 juli 2015 verscheen een notitie waarin de volgende twee alternatieven worden genoemd:

  1. 5. oudedagsbestemmingsreserve (OBR);
  2. 6. oudedagssparen in eigen beheer (OSEB);

In een brief van 17 december 2015 heeft de staatssecretaris de Tweede Kamer gevraagd om te kiezen tussen OSEB dan wel:

  1. 7. het afschaffen van pensioen in eigen beheer zonder dat daarvoor iets in de plaats komt, maar wel met een afkoopmogelijkheid zonder fiscale sancties (‘uitfaseren’). Gedacht werd aan een mogelijkheid om in het jaar 2017 de bestaande pensioenvoorziening af te kopen, waarbij slechts zou worden geheven over 80% van de fiscale waarde. Later is dat gedaald tot 70%.

Staatssecretaris Wiebes heeft op 23 maart 2016 aan de Vaste commissie voor Financiën toegezegd om niet later dan twee weken daarna een brief over het pensioen in eigen beheer te sturen, waarin hij zijn uiteindelijke keuze voor de oplossingsrichting bekend zal maken en antwoord zal geven op nog resterende technische vragen. Het denkproces van de staatssecretaris duurt echter langer dan verwacht en is nog niet afgerond. De nieuwe toezegging luidt dat de brief voor het zomerreces zal komen.

De staatssecretaris is duidelijk uit op één oplossing. De situaties waarin dga’s met pensioen in eigen beheer zich bevinden, kunnen heel divers zijn. ‘One size fits all’ gaat daarom niet op.

In onze optiek zou het juist eerder opportuun zijn als zo veel mogelijk opties openbleven (prijsgeven zonder sancties in de loon- en inkomstenbelastingsfeer, een bankspaarvariant voor pensioen, OBR én OSEB, wel of niet omzetten van bestaande rechten, geen revisierente, plus een fiscaal gefaciliteerde afkoopmogelijkheid), zodat maatwerk mogelijk is om de individuele oudedagsvoorziening van de dga in de best mogelijke banen te leiden. Met name het kunnen prijsgeven zonder fiscale sancties is een even eenvoudige als elegante oplossing voor de pensioen-bv’s die onder water staan. De vele problemen als gevolg van de verschillen tussen de commerciële en de fiscale waardering zijn veroorzaakt door de politiek. Dan past het dat een toereikende oplossing wordt geboden voor zo veel mogelijk situaties.

Marlies Kastelein (kastelein.marlies@kpmg.com)

Naar boven


7. Tweede Kamer neemt wetsvoorstel Wet uitwerking Autobrief II aan

Op 12 april 2016 heeft de Tweede Kamer het wetsvoorstel Wet uitwerking Autobrief II aangenomen. Het wetsvoorstel bevat maatregelen waarmee het kabinet van 2017 tot en met 2020 de autobelastingen eenvoudiger wil maken, met een stabiele stroom aan belastinginkomsten en met meer milieuwinst.

Bij de stemming in de Tweede Kamer zijn nog twee amendementen (door Kamerleden ingediende voorstellen tot wijziging van het wetsvoorstel) aangenomen. Het betreft:

  • een amendement dat regelt dat de dieseltoeslag in artikel 9 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 niet meedeelt in de verlaging die is voorzien voor de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) in de jaren 2017 tot en met 2020. De opbrengsten die hieruit voortvloeien worden aangewend om de BPM-tarieven in de jaren 2017 tot en met 2020 niet met in totaal structureel 12,2% te verlagen, maar met 14,7%.
  • een amendement dat regelt dat voor zogeheten plug-inhybrides met een CO2-uitstoot van 1‑50 gram per kilometer (hierna: PHEV’s) de motorrijtuigenbelasting voor de jaren 2019 en 2020 de helft van het reguliere tarief blijft bedragen in plaats van dat dit tarief wordt verhoogd naar een driekwarttarief. Dekking hiervoor wordt gevonden in het met ingang van 2017 laten vervallen van de milieugerelateerde korting voor PHEV’s. Op grond van dit amendement vervalt de in het wetsvoorstel voor PHEV’s opgenomen milieugerelateerde korting op het algemene bijtellingspercentage van 5%-punt in 2017 en 3%-punt in 2018. Met ingang van 2017 blijven zo dus nog maar twee bijtellingscategorieën over voor auto’s van de zaak: 4% voor nulemissieauto’s en 22% voor alle andere auto’s.

Het wetsvoorstel wordt nu behandeld in de Eerste Kamer, die het alleen integraal kan aannemen of verwerpen. In een zogeheten memorie van antwoord heeft staatssecretaris Wiebes van Financiën op 3 juni 2016 schriftelijk vragen beantwoord die de Eerste Kamer heeft gesteld over het wetsvoorstel. De staatssecretaris wijst er nogmaals op dat de fiscale stimulering van PHEV’s stapsgewijs wordt afgebouwd en dat vol wordt ingezet op het fiscaal stimuleren van nulemissieauto’s. Met het oog op de ontwikkeling van de tweedehandsmarkt blijft de stimulering van PHEV’s in de MRB vooralsnog wel bestaan. Dit is ingegeven door de verwachting dat particulieren vanuit kostenbesparingsoogpunt meer gemotiveerd zijn om zo zuinig mogelijk te rijden. Om die reden blijft voor PHEV’s tot en met 2020 het huidige halftarief in de MRB bestaan.

Leo van Elburg (vanelburg.leo@kpmg.com)

Naar boven


8. Mag een bestuurder vertrouwen op de deskundigheid van zijn accountant?

Bestuurders van een bv of een nv, maar ook van vennootschapsbelastingplichtige stichtingen of verenigingen, kunnen aansprakelijk worden gesteld voor onder andere niet-betaalde loonbelasting en omzetbelasting. Als de vennootschap op tijd aangeeft dat zij niet kan betalen, bestaat die aansprakelijkheid alleen als het niet betalen te wijten is aan het onbehoorlijk bestuur van de bestuurder. In een aantal recente uitspraken zijn regels gegeven over die aansprakelijkheid wanneer de vennootschap een externe adviseur inhuurt. Mag de bestuurder vertrouwen op die adviseur of moet hij diens werkzaamheden controleren?

Tijdige melding nog mogelijk?

In een van die zaken was het de vraag of wel tijdig was gemeld dat de bv de naheffingsaanslag omzetbelasting niet kon betalen. Als namelijk wegens opzet of grove schuld van de bv de aangiften te laag waren, kan er bij een latere naheffingsaanslag niet meer tijdig worden gemeld. Vaststond dat het accountantskantoor dat de aangiften omzetbelasting voor de vennootschap had verzorgd grove fouten had gemaakt. De bestuurder moest daarom aannemelijk maken dat het niet aan hem was te wijten dat te lage aangiften omzetbelasting waren gedaan. Dan is het namelijk ook niet aan zijn onbehoorlijk bestuur te wijten dat de omzetbelasting niet eerder was betaald. Deze bestuurder wees er onder meer op dat de werkzaamheden met betrekking tot de aangiften omzetbelasting aan een accountantskantoor waren uitbesteed.

Toerekening grove schuld

De Hoge Raad benadrukte in dat geval dat het er bij aansprakelijkheden net als bij boeten om gaat dat de aansprakelijkgestelde, hier de bestuurder, alleen aansprakelijk kan worden gesteld voor zijn eigen daden. Dat brengt mee dat grove schuld van het accountantskantoor niet aan de bestuurder wordt toegerekend. Als hij niet aan de deskundigheid van de accountant hoefde te twijfelen, hoeft de bestuurder diens werk niet te controleren. In deze zaak krijgt de bestuurder nog de kans om te bewijzen dat hem niets te verwijten valt.

In dergelijke zaken kan het ook mislopen voor de bestuurder. Als deze de externe accountant niet voor voldoende deskundig mocht houden dan moet diens werk wel worden gecontroleerd, aldus de rechtbank Zeeland-West-Brabant. In dat geval was over de derde die de administratie deed niets gezegd en had de bestuurder niet aannemelijk gemaakt dat hij deze voor voldoende deskundig mocht houden.

Jeannette van der Vegt (vandervegt.jeannette@kpmg.com)

Naar boven


9. Pro-rataverdeling btw-voorbelasting algemene kosten niet op basis van vloeroppervlakte maar omzetverhoudingen

Een projectontwikkelaar leverde in 2008 een aantal bedrijfspanden op. Door de crisis bleef hij met een deel van de panden zitten en ontwikkelde hij geen verdere projecten. Er ontstaat een discussie met de Belastingdienst over het recht op btw-aftrek van de projectontwikkelaar. Een ondernemer in de btw kan de voorbelasting op zijn kosten aftrekken voor zover hij de ingekochte goederen en diensten gebruikt voor btw-belaste handelingen. De belastingplichtige dient per ingekocht goed en dienst te bepalen of het is gebruikt voor belaste handelingen. Bij goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel belaste als vrijgestelde handelingen (algemene kosten) moet belastingplichtige zijn recht op aftrek in principe bepalen met de pro-ratamethode. Deze gaat uit van de verhouding tussen belaste en vrijgestelde omzet.

Werkelijk gebruik?

Een belastingplichtige mag alleen afwijken van de pro-ratamethode als hij aannemelijk kan maken dat zijn methode een getrouw beeld geeft van het werkelijk gebruik. Blijkens de uitspraak van Rechtbank Gelderland stelde de projectontwikkelaar dat het werkelijk gebruik van zijn ingekochte goederen en diensten was vast te stellen door te kijken naar het aantal vierkante meters dat hij belast verhuurde/verkocht in verhouding tot het aantal vierkante meters dat hij vrijgesteld verhuurde/verkocht. Tot zijn algemene kosten behoorden auto- en accountantskosten. De rechter oordeelt dat de belastingplichtige niet aannemelijk heeft gemaakt dat op deze manier het werkelijk gebruik beter werd weergegeven. De rechter geeft bijvoorbeeld aan dat voor autokosten een kilometeradministratie veel meer voor de hand ligt. De wijze waarop een belastingplichtige zijn werkelijk gebruik aannemelijk kan maken is afhankelijk van de aard van het ingekochte goed of dienst.

Bijkomstige prestatie?

Het kan echter voorkomen dat de omzet in een bepaald tijdvak wordt beïnvloed door een prestatie die niet voortkomt uit de normale bedrijfsuitoefening. Regelgeving voorziet in uitsluiting van de omzet uit de verkoop van onroerend goed, bedrijfsmiddelen en financiële prestaties, mits deze bijkomstig zijn. Dergelijke bijkomstige omzet dient uit de pro-rataberekening te worden gehaald. De ondernemer in voornoemde casus meende dat zijn omzet uit het verkopen van een aantal panden bijkomstig was, omdat hij zichzelf immers nog altijd projectontwikkelaar achtte. De rechter oordeelde echter dat de belastingplichtige door omstandigheden alleen nog panden verhuurde en verkocht. Deze omzet was dus niet bijkomstig, maar onderdeel van zijn thans gebruikelijke bedrijfsactiviteiten en diende derhalve te worden opgenomen in de pro-rataberekening.

Gino Sparidis (sparidis.gino@kpmg.com)

Huub Reekers (reekers.huub@kpmg.com)

Naar boven


10. Volgens Hoge Raad kwalificeert vastgoedexploitatie voor bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (BOF)

In navolging van Hof Arnhem-Leeuwarden heeft de Hoge Raad op 15 april 2016 beslist dat in de betreffende situatie de exploitatie van onroerende zaken kan worden aangemerkt als ondernemingsvermogen in de zin van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (BOF).

Volgens Hof Arnhem-Leeuwarden is sprake van een zeer omvangrijke en diverse onroerendgoedportefeuille, bestaande uit 350 onroerende zaken op 143 locaties met een waarde van honderden miljoenen, die in ongeveer twintig jaar is opgebouwd. Van het rendement van minimaal 20% in de periode 1990 tot en met 2009 kan volgens het hof worden gezegd dat dit het opkomende rendement bij normaal vermogensbeheer te boven gaat. Ook de arbeid die in het kader van de exploitatie van de onroerende zaken wordt verricht is qua aard en omvang meer dan hetgeen bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is, zo stelt het hof. Het komt dan ook tot de conclusie dat de BOF in de betreffende situatie van toepassing zijn. Dit oordeel is volgens de Hoge Raad juist en voldoende gemotiveerd, waarna de Hoge Raad het door de staatssecretaris van Financiën ingestelde cassatieberoep ongegrond verklaart.

Gevolgen voor de praktijk

Specifiek voor vastgoedondernemingen geldt dat de jurisprudentie zich de laatste tijd in een gunstige richting ontwikkelt als het gaat om het ondernemingskarakter van vastgoedinvesteringen. Waar de Belastingdienst van mening is dat vastgoedexploitatie kwalificeert als beleggen, zodat deze niet in aanmerking komt voor toepassing van de BOF, hebben verschillende rechters inmiddels geoordeeld dat vastgoedondernemingen onder omstandigheden wel degelijk als onderneming in de zin van de BOF kwalificeren.

De beoordeling blijft uiteraard casuïstisch. Met dit arrest van de Hoge Raad wordt het belang bevestigd om de activiteiten van uw vastgoedonderneming zodanig in te richten dat deze overeenkomen met wat in de (zich vormende) jurisprudentie als onderneming wordt aangemerkt. In een aantal gevallen zou een (goed gestructureerde) overdracht bij leven kunnen worden overwogen om gebruik te kunnen maken van de BOF in de huidige – fiscaal zeer gunstige – vorm.

Mirjam Wesselink (wesselink.mirjam@kpmg.com)

Naar boven


11. Ook indirect belang onder de 5% in actieve vennootschap kwalificeert voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (BOF)

In afwijking van Gerechtshof Den Haag heeft de Hoge Raad op 22 april 2016 beslist dat in de betreffende situatie het indirecte belang onder de 5% dat erflater hield in een actieve vennootschap kwalificeert voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet (BOF) op grond van vermogensetikettering.

Tot de gemeenschap van goederen van erflater behoorde een belang van 6,89% in een houdstervennootschap, die op haar beurt belangen hield in diverse actieve vennootschappen. Het belang in een van deze ondernemingen, D BV, bedroeg 70,6%, waardoor vanuit erflater bezien sprake was van een belang onder de 5%. In houdsterstructuren mogen voor de BOF bezittingen en schulden van (klein)dochtervennootschappen worden toegerekend aan de houdstervennootschap indien vanuit erflater bezien sprake is van een belang van 5% of meer dan wel van een zogenoemd verwaterd belang (de toerekeningsregeling). Bij een verwaterd belang gaat het om een belang dat bij een rechtsvoorganger van de erflater kwalificeerde als aanmerkelijk belang en dat vervolgens door vererving, schenking of een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht is verwaterd tot onder de 5%.

In geschil was of het belang in D BV als ondernemingsvermogen kan kwalificeren als de toerekeningsregeling geen toepassing kan vinden.

Rechtbank Den Haag

Rechtbank Den Haag oordeelt dat de bezittingen en schulden van de andere actieve vennootschappen waarin de houdstervennootschap een indirect aanmerkelijk belang houdt, kunnen worden toegerekend aan de houdstervennootschap. Vervolgens worden deze bezittingen en schulden op de balans van de houdstervennootschap geëtiketteerd tot ondernemingsvermogen dan wel beleggingsvermogen, waarbij keuzevermogen kwalificeert als ondernemingsvermogen. Volgens de rechtbank dient deze etikettering op grond van de wetsgeschiedenis ook plaats te vinden ter zake van het belang in D BV. Nu niet ter discussie staat dat de activiteiten van D BV in het verlengde liggen van de ondernemingsactiviteiten van het concern, kwalificeert het belang als ondernemingsvermogen en daardoor voor toepassing van de BOF

Gerechtshof Den Haag

In afwijking van de rechtbank oordeelt het hof dat het belang in D BV niet kwalificeert als ondernemingsvermogen voor de BOF. Dit, omdat volgens het hof voornoemde toerekeningsregeling niet van toepassing is en de wetgever heeft bedoeld alleen indirecte belangen waarop deze regeling wel van toepassing is als ondernemingsvermogen aan te merken.

Hoge Raad

De Hoge Raad oordeelt dat de uitspraak van het hof niet in stand kan blijven. Hij merkt op dat tot het ondernemingsvermogen van de houdstervennootschap (na toerekening van de bezittingen en schulden van de andere belangen) ook kunnen behoren vermogensbestanddelen van de houdstervennootschap zelf (waaronder het belang in D BV). Er bestaat volgens de Hoge Raad geen aanleiding om een aandelenbelang anders te behandelen dan andere vermogensbestanddelen op de balans. Nu uit de gedingstukken blijkt dat het belang in D BV op grond van de regels van vermogensetikettering kan worden toegerekend tot het ondernemingsvermogen, is de BOF daarop van toepassing.

Belang voor de praktijk

Uit dit arrest blijkt dat wanneer de bezittingen en schulden van een indirect gehouden belang niet kunnen worden toegerekend aan de houdstervennootschap, dit niet per definitie betekent dat het belang niet kwalificeert voor de BOF. Daarnaast moet namelijk worden bekeken of het belang dat op de balans van de houdstervennootschap staat op grond van de regels van de vermogensetikettering kan worden aangemerkt als ondernemingsvermogen. Dit kan het geval zijn als de activiteiten in de vennootschap waarin een indirect belang onder de 5% wordt gehouden, in het verlengde liggen van de concernactiviteiten.

José Snelderwaard (snelderwaard.josé@kpmg.com)

Naar boven


12. De gevolgen van onzakelijk handelen bij een ongebruikelijke terbeschikkingstelling

Om te voorkomen dat belastingplichtigen in zouden spelen op de verschillen tussen box 1 en box 3 in de inkomstenbelasting, heeft de wetgever het beschikbaar stellen van vermogen (zoals het verhuren van een pand of het verstrekken van een geldlening) aan een eigen onderneming of besloten vennootschap aangemerkt als een in box 1 belastbare activiteit. In dat geval worden de inkomsten belast in box 1 tegen het reguliere tarief en zijn eventuele kosten eveneens aftrekbaar tegen het reguliere tarief.

Voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan de onderneming/besloten vennootschap van meerderjarige kinderen is dat alleen het geval wanneer sprake is van een ‘in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling’.

Wanneer een verlies wordt geleden op een vordering die onder ongebruikelijke voorwaarden is overeengekomen, komt de vraag op wat de fiscale gevolgen daarvan zijn bij de debiteur en crediteur. Met name de positie van de crediteur heeft de afgelopen jaren de gemoederen flink beziggehouden, waarbij de Hoge Raad heeft bepaald dat een verlies niet aftrekbaar is indien sprake is van een onzakelijke lening. Die doet zich voor in het geval van een lening waarbij de crediteur een zodanig risico heeft genomen dat een onafhankelijke derde in vergelijkbare omstandigheden niet bereid zou zijn geweest om te nemen.

De twee kanten van de medaille bij een verlies op een onzakelijke lening

In een recent arrest heeft de Hoge Raad bepaald dat de jurisprudentie over de onzakelijke lening ook van toepassing is op de regeling voor de ‘ongebruikelijke’ terbeschikkingstelling. In het arrest hadden vader en moeder een lening verstrekt aan hun meerderjarige zoon ter financiering van zijn eenmanszaak. In dit kader waren echter geen afspraken gemaakt over vergoeding van rente, was er geen aflossingsschema opgesteld en waren geen zekerheden gesteld. Toen de zoon uiteindelijk niet in staat was om de schuld terug te betalen, ontstond een discussie over de vraag of het door vader en moeder geleden verlies aftrekbaar was. Daarnaast was het de vraag of het door de zoon genoten voordeel, als gevolg van de kwijtschelding van zijn schuld, belast was als winst uit onderneming.

In navolging van het hof oordeelde de Hoge Raad dat vader en moeder in dit geval een risico hadden genomen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, met de bedoeling om de zoon te helpen. Het gevolg daarvan was enerzijds dat het verlies voor vader en moeder niet aftrekbaar was. Aan de andere kant betekende dit volgens de Hoge Raad echter ook dat het voordeel van de zoon niet belast was. Aangezien de lening op onzakelijke gronden was verstrekt, had dit immers tot gevolg dat het daarmee samenhangende risico zich bij zowel de debiteur als crediteur in de privésfeer afspeelt.

Hoewel de uitkomst in dit geval uiteindelijk evenwichtig is wanneer de positie van ouders en zoon tezamen wordt beschouwd, blijft het van groot belang om, indien mogelijk, zo veel mogelijk aan te sluiten bij voorwaarden die tussen onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen. Er zijn namelijk situaties waarbij het mogelijk is om aan de ene kant wel een verlies fiscaal in aftrek te brengen, terwijl de daartegenover staande bate effectief niet wordt belast.

Han Verhagen (verhagen.han@kpmg.com)

Naar boven


13. Belastingkorting voor aanmerkelijkbelangverlies in box 2 verdampt door achterwaartse verliesverrekening in box 1

Een nog niet verrekend verlies uit aanmerkelijk belang in box 2 kan op verzoek worden omgezet in een belastingkorting. Deze bedraagt 25% van het nog niet verrekende verlies en kan worden verrekend met de belasting over het box 1-inkomen, het zogeheten inkomen uit werk en woning. Aan de belastingkorting zijn wel voorwaarden verbonden. Zo mogen de belastingplichtige en zijn partner in het kalenderjaar en het daaraan voorafgaande kalenderjaar geen aanmerkelijk belang meer hebben gehad. Verder moet de belastingkorting uiterlijk in het negende jaar volgend op het jaar waarin het verlies uit aanmerkelijk belang is geleden zijn verrekend met de box 1-belasting.

Om de belastingkorting voor een verlies uit aanmerkelijk belang te gelde te kunnen maken, moet er dus wel voldoende box 1-belasting (en daarmee voldoende box 1-inkomen) zijn om de korting tegen af te zetten. De achterwaartse verrekening van box 1-verliezen kan daarbij roet in het eten gooien, zo bleek uit een recente uitspraak van Rechtbank Gelderland.

Achterwaartse verrekening box 1-verliezen doet verrekende heffingskorting herleven

Wat was er aan de hand? Belanghebbende heeft in 2002 een verlies uit aanmerkelijk belang geleden. Eind 2002 had hij geen aanmerkelijk belang meer. Conform verzoek heeft de inspecteur het verlies in 2007 omgezet in een belastingkorting die mocht worden verrekend vanaf 2004. Bedragen aan belastingkorting zijn in eerste instantie verrekend in 2004 en 2005. Deze verrekening is later echter teruggedraaid in verband met het ontstaan van verliezen in box 1. Deze zijn tot drie jaar achterwaarts en negen jaar voorwaarts verrekenbaar met positief box 1-inkomen. In dit geval werden de box 1-verliezen achterwaarts verrekend met het box 1-inkomen uit 2004 en 2005, waardoor in de desbetreffende jaren geen box 1-belasting meer resteerde om de belastingkorting voor het aanmerkelijkbelangverlies tegen af te zetten. De in 2004 en 2005 verrekende bedragen aan belastingkorting herleefden aldus. Vervolgens zijn in 2010 en 2011 opnieuw bedragen van de belastingkorting verrekend. In 2012 is in eerste instantie geen belastingkorting meer verrekend, maar de inspecteur heeft dit na bezwaar alsnog tot een bepaald bedrag toegestaan. In geschil was of in 2012 een hogere belastingkorting mocht worden verrekend dan door de inspecteur was toegestaan.

Geen verlenging van verrekeningstermijn

Rechtbank Gelderland oordeelde dat dit niet mogelijk was. 2011 was het laatste jaar waarin de belastingkorting kon worden verrekend. Het herleven van de belastingkorting door de achterwaartse verliesverrekening zorgde niet voor een verlenging van de verrekeningstermijn voor de belastingkorting. Voor het jaar 2012 bestond dus eigenlijk geen recht meer op verrekening. De rechtbank laat echter de verrekening in dat jaar voor het door de inspecteur toegestane bedrag in stand, omdat het beroep bij de rechtbank belanghebbende niet in een slechtere positie kan brengen. Het restant van de belastingkorting was definitief verdampt.

Richard Sour (sour.richard@kpmg.com)

Naar boven


14. Contact

Mocht u naar aanleiding van deze of andere onderwerpen vragen hebben, dan kunt u contact opnemen met de adviseurs van Meijburg & Co die bij de onderwerpen in deze nieuwsbrief staan vermeld, of met een van de onderstaande adviseurs. Uiteraard kunt u ook contact opnemen met uw vaste aanspreekpunt binnen Meijburg & Co.

 

Olaf Leurs

T: 088 909 34 14

E: leurs.olaf@kpmg.com

 

Han Verhagen

T: 088 909 33 59

E: verhagen.han@kpmg.com

 

Richard Sour

T: 088 909 15 48

E: sour.richard@kpmg.com

Naar boven